最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01746號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因扣繳稅款事件，上訴人不服中華民國93年4月30日高雄高等行政法院92年度訴字第1108號判決，對於不利於其部分，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）、本稅部分：原審依財政部民國（下同）85年10月30日台財稅第000000000號函釋認為，上慶興股份有限公司（下稱上慶興公司）因使用土地所投入之房屋建造成本，為承租土地的代價，故為地主之租金收入，上訴人自應就該項建造成本扣繳稅款，有違論理及經驗法則、量能課稅原則，因依一般經驗而言，投入的成本並不等於同時現實可獲得之利益。現今縱使認為該房屋構成地主租金收入的一部分，則對該房屋如何評定價值以作為核定上訴人扣繳稅款之基礎，應依其相關法規或法理為之，而不能單純將建造成本視為或等同於租金收入，否則建造成本高於地主實際經濟利益，將有違量能課稅原則。況上慶興公司為使用土地而投入的費用，係上慶興公司經營所屬事業之成本，不應核定為地主之租金收入。該建造成本並非因租賃契約所為之給付，而係基於承攬契約支付與承攬人的代價，該利益最終歸屬者為當時的承攬人，而非地主，不應將建造成本直接視為地主租金收入，而責令承租人承擔扣繳義務。又建物成本歸課土地出租人所得之法律效果，將使土地出租人負擔綜合所得稅，應以法律位階而為規範，始符法律保留原則及司法院釋字第420及385號解釋精神。惟遍觀所得稅法，並無針對是項所得核課之內容、目的、範圍有授權子法訂定之明文，原審未予究明，僅以具命令位階之財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋，即判定被上訴人應扣繳稅款之金額，顯有適用法規不當之違法。次按所得稅法施行細則第89條之1及所得稅法第14條第2項規定，所得如為實物，應以取得時政府規定之價格計算，就本案而言，若認定該房屋最終仍由地主所取得，而構成租金之一部分，則該租金所得既然是實物，則應依所得稅法第14條第2項以政府規定價格認定地主的租金收入，並作為上訴人扣繳稅款之基礎；而所謂政府規定價格，就建築物而言，應係指政府每年度對不動產的公告現值。原審未予引用具法律位階之所得稅法第14條第2項，而引用逾越法律授權之財政部85年10月30日台財稅第000000000號解釋函，亦屬判決適用法規不當之違法。又所得之核課，係納稅義務人確有享受資產淨值之增加，而稽徵機關亦已取得該項應課稅事實之證據始得為之，然而於本案中，上慶興公司為銷售產品之故，於系爭建物上投入內部裝潢費用新臺幣（下同）2,365,862元，是項支出是否確已對土地出租人形成資產淨值增加、或有其他無形上實質之助益，被上訴人並無提示任何足以證明之證據，僅憑藉上慶興公司帳載之資料，即認定土地出租人應有是項所得，並責成上訴人就該部分金額負扣繳責任，顯未善盡稅捐核課之舉證責任。另上慶興公司舉債興建房屋產生之利息資本化338,296元，係基於公司本身財務規劃之考量，尚無法增加系爭建物之增額價值，更遑論對土地出租人產生增益，被上訴人逕自認為應視為土地出租人之對價，顯非適法，原審對於此項足以影響上訴人扣繳義務之主張，並未於判決書上述明不予採用之理由，實有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法。而上訴人於原審審理階段曾提示最高行政法院91年度判字第1215號判決之案例，依該案核定之事實觀之，稽徵機關核課之租賃所得40,827,564元係僅包括主體結構32,474,425元、空調工程4,493,361元及水電工程3,859,778元，尚不及於室門裝潢及其他對納稅義務人並無實質利益之額外投入成本，再參財政部臺灣省南區國稅局於85年間對訴外人三吉汽車（股）租地興建建國營業所，當時稽徵機關核定出租人之租賃所得，所得範圍亦未擴及裝潢費用；而本案被上訴人核定上訴人應代為扣繳之租賃所得，卻將對地主無實益之室內裝潢費用2,365,862元及利息資本化338,296元一起併入計算，相同租賃事實卻有不一致之行政處分，顯然違反平等原則，原審未予究明，僅以個案為由不予採用，實有判決適用法規不當之違法。（二）、罰鍰部分：依所得稅法第114條第1項規定，稽徵機關應先通知扣繳義務人限期補繳並補報扣繳憑單後，始有裁以1倍罰鍰或加重裁罰至3倍之適用，而於本案中，被上訴人所屬前鎮稽徵所以90年3月27日財高國稅鎮審字第90003288號函通知上慶興公司限期補繳稅款，並於函中檢附署名扣繳義務人為上訴人之繳款書及所得稅法第114條條文乙份，其通知上訴人之行政程序，顯有瑕疵與行政程序法第100條之規定不符，亦與保障人民權利之行政程序意旨相違。再者，被上訴人於90年3月責令上訴人應按系爭建物帳面價值辦理扣繳，上訴人雖不服，但也願先行辦理扣繳再提出行政救濟，而上訴人對本身應盡之扣繳義務，業已盡最大的努力。原審既認為扣繳義務在於使稅源得以掌握，而本案系爭建物過戶之對象並非無法得知，何以被上訴人一再執意要求上訴人須先盡扣繳義務，而未及時對已知之納稅義務人發單徵收稅款，其作為顯然與原審所稱之及時性意旨相矛盾，原審未予陳明是項矛盾，顯有判決不備理由之違法。況本案業依法提起行政救濟，而依行政救濟之法理，義務人得不繳款而進行行政救濟程序，惟若依被上訴人之行政處分，則上訴人依稅捐稽徵法第35條規定提起復查、訴願，反而會被處3倍罰鍰。不為復查而補繳者或先繳清全部款項才行復查者，方可免受加重裁罰之風險，此行政處分顯與稅捐稽徵法第35條牴觸，亦違反課稅公平原則。又依稅捐稽徵法第38條規定，其立法目的即是對課稅處分提出行政救濟者，於行政救濟遭駁回或敗訴時，如何併計利息徵收之規定。準此，本件所得稅法第114條第1款逾期處罰之規定，應受到稅捐稽徵法第35條及第38條規定之限制，否則若依被上訴人之見解，則義務人對於應否補繳稅款仍有爭執時，除須面對被處3倍罰鍰之風險外，於行政救濟程序終結後，尚需計息補繳，形成一事二罰，應非立法本意，原審以提出行政救濟與限期扣繳並無衝突為由，認上訴人權益並無損害，實有誤解，爰請求廢棄原判決不利於上訴人之部分。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、補徵應扣未扣稅款部分：查上慶興公司與出租人張展榮、張黃阿嬌間就系爭高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）所為租賃契約，其租賃期間原自83年12月1日至89年4月30日止，約定房屋於租約屆滿時移轉予地主；惟上慶興公司於87年4月9日以存證信函通知出租人要求提前終止契約，並以該公司已將所有物品搬遷完畢，請求出租人退還未到期租金支票及押金等語；嗣經租賃雙方於87年9月8日就終止租約事宜達成解約協議，由出租人將上慶興公司開立交付之預付87年9至11月未到期租金支票及已交付作為押金之50萬元本票乙張返還上慶興公司，而上慶興公司則無條件提供地上物所有權狀等相關過戶資料供出租人辦理所有權移轉登記等情，有經臺灣高雄地方法院公證處82年11月9日公證之系爭土地房屋租賃公證書影本及上慶興公司與出租人張展榮及張黃阿嬌2人之移轉房屋契稅申報書影本、上慶興公司87年4月9日郵寄予張黃阿嬌之高雄西甲郵局第301號存證信函及租賃雙方87年9月8日解約協議書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭。則上慶興公司於87年10月8日依協議內容無償移轉系爭建物予出租人張展榮及張黃阿嬌2人當時，上訴人依前開所得稅法第88條第1項第2款及各類所得扣繳率標準第2條規定，就出租人取得該項租金性質之所得本應按給付額（4,577,358元）扣取10%即457,735元之稅款並向被上訴人申報繳納，竟未為之，則被上訴人責令上訴人限期補繳，即屬有據。次查依前開上慶興公司與地主張展榮、張黃阿嬌83年11月9日之租賃契約約定承租土地應支付租金及承租人自建地上物於租賃期滿無償移轉予出租人等內容以觀，應係約定將房屋剩餘之價值作為承租土地對價之一部，亦即上慶興公司承租系爭土地所支付之代價中應含有「每月支付之租金」及「地上建物建造成本剩餘價值」，則系爭地上建物於租賃契約屆滿前既因租賃雙方合意解約並由上慶興公司本於原租賃契約及解約協議內容將所有權「無償」移轉予出租人張展榮、張黃阿嬌，參以財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋係就「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有。」之經濟行為所為釋示，則被上訴人就本件土地承租人上慶興公司將系爭建物交付土地出租人，土地出租人因而獲有租賃性質所得之認定，以按土地承租人（公司）帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃所得額，其核定租賃收入之計算標準並無違誤。至系爭建物內部裝潢費用，因可增加房屋之價值，給付時既係連同內部裝潢一併移轉，即應計入建造成本中以核課租賃所得，上慶興公司給付後，出租人是否繼續使用該內部裝潢或予以拆除，要屬出租人個人處分財產之自由，並不影響其取得所得價值之核定。至上訴人所引最高行政法院91年度判字第1215號判決，雖該案亦屬承租人承租土地建屋，並均以房屋作為承租土地之對價，但該案係約定以出租人為起造人，與本件係以承租人為起造人之事實不同，自無從比附援引。另按所得稅法第88條第1項第2款規定扣繳義務發生之時點係指扣繳義務人將租金所得給付時發生。本件上慶興公司將系爭房屋無償移轉予出租人張展榮及張黃阿嬌2人，應認係將系爭房屋視同租金之給付，則該筆租金性質之所得給付時點，應係上訴人移轉系爭房屋所有權予出租人張展榮及張黃阿嬌之時（即87年10月8日）。又關於承租人租地並自費建屋，約定租賃期滿，地上物歸地主所有情形，既經財政部依其職權以上開台財稅第000000000號函釋訂定計算標準，且該標準亦屬客觀，本件自應依該函釋內容核定系爭房屋價額。至最高行政法院88年度判字第4349號判決意旨，僅在闡明所得稅法第89條第2項及第95條第1項之規定，並無禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，不得直接向納稅義務人徵收，惟並無認為稽徵機關因此即應先向納稅義務人追繳，須於追繳稅款失敗後始可向扣繳義務人追繳，上訴人執此主張，顯然誤解該判決之意旨。且扣繳義務人之扣繳義務與納稅義務人之納稅義務並不相同，亦無先後順位之分別，上訴人主張被上訴人應先向納稅義務人追繳未果後，始得要求上訴人賠繳，要無可取。另查上訴人支付出租人之押金本票，雖直至88年11月方全數收回，然88年11月收回時，上訴人原可以書面通知出租人依稅法規定繳付扣繳稅款，卻遲至被上訴人查核該公司87年度營利事業所得稅，發現上訴人有上開未依規定辦理扣繳事實，發函通知該公司應依規定辦理後，方於90年4月以存證信函通知出租人應予配合繳付扣繳稅款，有前開上慶興公司所寄之存證信函影本附原處分卷可憑，顯見上訴人之主張亦屬卸責之詞，並不可採。依上所述，上訴人為上慶興公司之負責人，乃所得稅法第89條第1項第2款租金稅款之扣繳義務人，於上慶興公司87年10月8日無償移轉系爭房屋於出租人時，既未依所得稅法第88條第1項第2款規定扣繳系爭租金稅款，被上訴人命其補繳應扣未扣稅額，即屬有據。惟本件納稅義務人之一張展榮已繳納其應負擔之租賃所得稅捐228,868元，有張展榮87年度綜合所得稅核定通知書影本附卷可參，並為兩造所不爭，則此部分稅捐債務即因納稅義務人張展榮已將其應負擔之是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得稅報繳完畢而不存在，自不得再命上訴人繳納，應將該部分補稅處分撤銷。其餘部分，因另一出租人張黃阿嬌尚未為繳納（此為兩造所不爭），上訴人之扣繳義務仍未能解免，被上訴人此部分命補繳處分，即無不合。至張黃阿嬌關於系爭租賃所得之核定雖曾申請復查，然經復查決定維持原核定後，並未提出訴願而告確定，業據被上訴人陳明，並無上訴人主張之行政救濟尚未確定情事，況本件納稅義務人張黃阿嬌對其應負擔之租賃所得核定縱尚在行政救濟中或其確有繳稅能力，惟以稅法課予納稅義務人及扣繳義務人之義務並不相同而言，上訴人之扣繳義務自不因該等事由而得解免，此項主張尚無可採。（二）、罰鍰部分：依司法院釋字第275號解釋理由，觀諸所得稅法第114條第1款之規定，並未以納稅義務人已繳納應納之稅捐而不須受罰，從而，於扣繳義務人有應扣繳事由而未扣繳時，因已違反法律上應負之義務，即應受過失之推定，倘若扣繳義務人不能舉證證明自己無過失時，則應受處罰。又按送達係指將應送達之文書，交付受送達人，使其有得知送達文書內容之行為。所得稅法第89條第1項第2款即明定，租金所得之扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者，於本件應為上慶興公司之負責人即上訴人，亦為上訴人所不爭執，本件上慶興公司於87年10月8日無償移轉地上物予出租人張展榮及張黃阿嬌2人，未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，經被上訴人所屬前鎮稽徵所以財高國稅鎮審字第90003288號函通知上訴人應於90年5月7日至90年5月16日止，補繳應扣未扣之稅額457,735元，該函並於90年5月4日合法送達。
而被上訴人90年5月4日為責令上訴人補繳本件稅款而送達者，除前開函文外，尚有被上訴人補繳各類所得扣繳稅額繳款書，有該函與稅額繳款書在卷可佐，觀稅額繳款書其上填寫之扣繳義務人即為上訴人本人，且其郵務送達回執單上記載之收件人姓名亦為上訴人本人，亦有送達回執單附原處分卷可稽，堪信為實。上訴人當可自該送達收件人及補繳各類所得扣繳稅額繳款書上知悉其有補繳之義務，堪認已生使受送達人知悉送達文書內容之效果；至被上訴人所屬前鎮稽徵所前開財高國稅鎮審字第90003288號函之受文者雖誤載為上慶興公司，然責令上訴人補繳應扣而未扣稅額之行政處分，應係前開扣繳稅額繳款書，而該扣繳稅款繳款書之扣繳義務人並無錯誤，自不得因該次送達所附函文通知之記載顯然錯誤，而影響該次送達之合法性。是上訴人僅以該次送達文件中之一函文受文者記載為其公司，即主張被上訴人之送達係不合法，並不可採。另查所得稅法第114條第1款前段規定係指扣繳義務人未依規定扣繳稅款者，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處1倍罰鍰；該款後段則是指未於限期內補繳應扣未扣或短報之稅款或補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣稅額處3倍罰鍰。亦即該款前段係授權稅捐稽徵機關責令扣繳義務人限期補繳、補報，後段則係對其未於限期內補繳、補報，加重處罰之規定。前、後段有關「限期」之規定本有其形式上關連性，即前段係規範「限期作為義務」，後段係規範違反「限期作為義務」之法律效果，故所得稅法第114條第1款後段所稱「限期」，即係同條款前段「限期」的期限，始符文義解釋之一貫性。又該條第1款前段按未扣短扣稅款處1倍罰鍰，後段處3倍罰鍰，探求立法目的，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成，顯非立法之本意。且扣繳義務人是否於所得稅法第114條所定之限期前補繳應扣未扣之稅款，並不影響其依稅捐稽徵法第35條規定申請復查之權利，僅生裁罰倍數之差異。是以，扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。至扣繳義務人之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳。又按稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敍明理由，於繳款書或核定稅額通知書送達後30日內，申請復查，並無須先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第114條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，尚無須先行踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額3倍之罰鍰部分，應僅為違反補繳及補報義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第35條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。上訴人既有未於被上訴人所命90年5月7日至90年5月16日止期間內，補繳應扣未扣之稅額457,735元，則被上訴人依據所得稅法第114條第1款規定對上訴人處以上開稅額3倍罰鍰計1,373,200元（計至百元止），即無不合。且按行政機關所為行政處分是否適法，係依行政機關作成行政處分時，有無不適用法規或適用不當之情形以為斷。則本件上訴人依法應扣未扣稅捐債務中之228,868元，雖於本件行政處分作成後，業經納稅義務人張展榮繳納而不存在，然就罰鍰處分部分，仍應認原處分並無違法。綜上所述，上慶興公司於87年10月8日，依該公司與出租人張展榮、張黃阿嬌間之租賃關係約定，將該公司所有之系爭建物無償移轉所有權予彼2人，行為時上訴人既係上慶興公司負責人，竟未依所得稅法第88條規定就該項租金性質之所得，依法扣繳稅款，則被上訴人按該建物移轉日上慶興公司帳載價值4,577,358元，限期責令上訴人補繳應扣未扣之扣繳稅額457,735元並補報扣繳憑單，另以上訴人未於期限內補繳應扣稅款，按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計1,373,200元（計至百元止），原無不合；惟因本件納稅義務人之一張展榮事後已將上訴人應賠繳之稅捐債務其中228,868元向被上訴人繳納完畢而不存在，基於稽徵程序便利，應免再令上訴人扣繳該部分之義務，是上訴人此部分起訴，應認有理由，爰將此部分訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以昭公允。至原處分其餘命上訴人繳納應扣繳之稅款即在228,868元範圍內，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。另被上訴人以上訴人未於限期內補繳應扣未扣之稅款而依所得稅法第114條第1款規定對上訴人處以所漏稅額3倍之罰鍰計1,373,200元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；上訴人起訴求予撤銷並無理由，乃判決駁回上訴人此部分在原審此部分之訴。
肆、本院查：（一）、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之．．．、租金、．．．之所得。
」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、．．．、租金、．．．，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款定有明文。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：．．．五、租金按給付額扣取10%．．」各類所得扣繳率標準第2條亦有明定。「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為所得稅法第114條第1款所明定。「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋，土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同。有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，依所得稅法第14條第1項第5類規定，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；．．．。土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。」復經財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋有案。本件上訴人為上慶興公司之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於83年11月9日至89年4月30日止，向訴外人張展榮及張黃阿嬌承租系爭土地，約定每月每坪租金290元，第1年月租金116,000元，該公司得於承租土地上自建房屋（門牌號：高雄縣○○鄉○○村○○○路○號，以下簡稱系爭房屋），且約定租賃期滿，地上建物歸張展榮及張黃阿嬌所有，嗣上慶興公司於租期屆滿前因故與出租人提前終止租約，並於87年10月8日依雙方解約協議無償移轉地上物予張展榮及張黃阿嬌2人；然上訴人未依所得稅法第88條規定就上慶興公司上開租金性質之給付扣繳稅款，被上訴人初查乃按該地上物移轉日上慶興公司帳載價值4,577,358元，限期責令上訴人補繳應扣未扣之扣繳稅額457,735元並補報扣繳憑單，嗣因上訴人未於期限內補繳應扣稅款，被上訴人遂另按應扣未扣之稅額裁處3倍之罰鍰計1,373,200元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於命上訴人補繳應扣未扣稅款超過228,868元部分均撤銷。上訴人在原審其餘之訴駁回。上訴人對於原判決不利於其部分，提起上訴。原判決關於上訴人係上慶興公司之負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，其有上訴人應扣繳而未扣繳稅額之事實，其中訴外人張展榮已繳納其應負擔之228,868元，應將原處分及訴願決定該部分均撤銷；本院88年度判字第4349號判決意旨，僅在闡明所得稅法第89條第2項及第95條第1項之規定，並無禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，不得直接向納稅義務人徵收，惟並未認為稽徵機關因此即應先向納稅義務人追繳，又扣繳義務人之扣繳義務與納稅義務人之納稅義務並不相同，並無先後順位之分別；罰鍰部分經限期命補繳及補報，並已合法送達，不因誤植而影響其合法性，上訴人未於期限內補繳應扣稅款，應依所得稅法第114條第1款後段規定按應扣未扣之稅額裁處3倍之罰鍰，又被上訴人依所得稅法第114條限期責令上訴人補繳應扣未扣之扣繳稅額及並補報扣繳憑單，並不影響上訴人申請復查之權利，罰鍰處分之司法審查，以行政處分作成時，為判斷基準時，不因事後訴外人張展榮繳納其中部分稅款而影響，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、原處分係依據所得稅法第88條及第114條第1款規定，財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋，係適用所得稅法第88條規定所作解釋性之函釋，並無違反租稅法定主義。原處分就上慶興公司前揭租金性質之給付扣繳稅款，以前揭做為租金給付之地上物移轉日，上慶興公司帳載價值4,577,358元，作為該部分之租金給付額，尚難謂其不合理或不符合時價。（三）、本件上訴人係上慶興公司之負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，其有上訴人應扣繳而未扣繳之事實，已經被上訴人限期責令補繳及補報，其未於期限內補繳應扣稅款，係該當於所得稅法第114條第1款後段所規定之構成要件，應適用所得稅法第114條第1款後段規定裁罰，已不得再適用所得稅法第114條第1款前段規定。又上訴人主張所得稅法第114條之規定應受稅捐稽徵法第35條及第38條規定限制乙節，惟上訴人應於限期內補繳及補報之義務，並不因其申請復查而免除，況本件上訴人違章事實，經裁罰後，上訴人對之申請復查，若無其他應變更違章事實之事由存在時，並不因申請復查即生變更違章事實之效力。本件亦無上訴人所主張一事兩罰之情形。（四）、綜上所述，原判決關於不利於上訴人部分（即駁回上訴人在原審其餘之訴部分）認本件原處分此部分認事用法，均無違誤，維持此部分原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審此部分之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 11 日
書記官 陳 盛 信