最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01749號上 訴 人 英誌企業股份有限公司代 表 人 丙○○
送達代收人 甲○○訴訟代理人 陳世洋被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月3日臺北高等行政法院91年度訴字第4259號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人辦理83年度營利事業所得稅結算申報時，原列報「研究發展支出」新台幣（下同）24,189,389元，申報可抵減稅額2,363,125元。經被上訴人核定課稅所得額為86,851,201元、研究與發展支出3,595,250元（即剔除研究與發展支出中⒈「專業研究人員薪資」14,863,401元、⒉「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」965,779元、⒊「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用中之修繕費440,148元、文具印刷134,444元、雜項購置等研究實驗費消耗品1,866,076元，小計2,440,668元」、⒋「專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用中之申請專利規費561,635元、勞務費482,590元、各項攤提1,280,066元，小計2,324,291元」，⒈至⒋項，共計20,594,139元，否准其抵減），可抵減稅額539,288元，並補徵稅額7,759,900元。上訴人就前揭⒈、⒊、⒋項不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院91年度訴字第4259號判決「訴願決定及原處分（包括原核定及復查決定）關於『剔除原告83年度所申報、可供抵繳原告當年度部分營利事業所得稅款之研究發展支出新台幣貳仟零伍拾玖萬肆仟壹佰參拾玖元』部分之規制性決定，其中『新台幣壹佰貳拾捌萬零陸拾陸元』部分撤銷。原告其餘之訴駁回。」上訴人就不利部分仍表不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠就原核定否准抵減之「專業研究人員薪資」之14,863,401元，即研展部劉錡等10人與生產技術改善部門（下稱生計課）詹昇峰等10人計20人（下稱系爭20名研發人員）之薪資部分：上訴人於申報當年度營利事業所得稅時所附之研究發展計畫及報告，足以證明系爭20名研發人員確有投入研究發展之事實，而應有促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條關於投資抵減之適用：⒈按「為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營業事業所得稅額…。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。…」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出…並依左列規定檢附有關證明文件…。研究與發展支出：…（五）研究計劃及紀錄或報告。…」分別為行為時促產條例第6條第1項第3款、公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投抵辦法）第2條及第9條第1項第1款所明定。⒉前揭投抵辦法第9條第1項第1款（五）要求提供研究「紀錄」或「報告」之最主要目的，在於檢驗營利事業就研發計劃所載之研究項目是否確有投入研究發展之事實，至於證明文件抬頭究為「紀錄」或「報告」，則非所問；又研究工作之紀錄及研究工作結果之報告均屬專案計畫之『產出』，是『投入』階段之評估、調查作業係研發之動機緣起，故研究計畫之提供係不可省略，至於研究紀錄或研究報告，因同為證明確實投入研發之紀錄文件，則毋須兩者皆備，只要能提出紀錄或報告自能證明投入研發之事實。⒊按一般企業之研究發展經驗，不論係與政府機構（如經濟部工業局）合作研究發展計畫或是公司內部自行開發研發專案，均於研究發展計畫將所有研究人員一次列名，至於嗣後所產出之紀錄或報告則無須再重複列名，況當時亦未曾有任何行政命令明確指示研究發展紀錄或報告需要「所有」研究人員「逐頁」簽名，足見被上訴人要求上訴人研究紀錄應有系爭20名研發人員之簽名，顯係增加法律所無之限制，更無助於被上訴人檢驗系爭研究人員是否參與研究發展之事實。⑴經查上訴人因當年度專案計畫共計取得5項專利權，專利權人均為上訴人，創作人分別有劉錡及李捷鶴，前述兩人除於取得專利權之專案計畫中有列名外，並為該專利權之原創作人，惟被上訴人對此不究，竟因未提供有其個人簽名之研究工作紀錄，而以「無從查得」實際參與研發工作為由，逕予剔除是等人員薪資費用，其認事與證據之採酌，顯未依論理及經驗法則，不無可議。⑵第查上訴人研究新產品之研展部計16人，惟被上訴人恣意剔除劉錡等10人之薪資支出，則若真如被上訴人所言，上訴人之研展部僅有6人係專業研究人員，卻能發展多項專案計畫，甚至通過經濟部智慧財產局之嚴格審查而取得5項專利權，此顯與常情有悖，益見被上訴人未憑專業判斷致低估研究開發所須投入之人力及心力，而有違行政程序法第43條經驗法則之違誤。⑶再查上訴人當年度研發經費僅佔營業額比例為2.8％（申報之研發費用÷核定之營業收入總額），而同年度新竹科學園區內產業之統計調查為4.8％，由此統計數據可知，上訴人當年度投入之研發經費尚屬合理。⑷另查當年度研展部研發計畫有研究發展計畫彙總表，該彙總表業已載明研發計畫名稱、參與研究之人員、研發功能、用途及目的、研發成果及其相關新產品之專利申請，且生技課並依照投抵辦法之規定，提示改進「前」、「後」產能差異分析等專案成果報告表及效益分析表於原復查理由補充書之證物，在在均足證明上訴人之研究發展確已完全符合適用投資抵減之事實。㈡就原核定否准抵減之「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」小計2,440,668元部分，被上訴人應追認1,243,864元，餘不爭執。⒈按「本辦法所稱研究與發展之支出…所支出之左列費用：……供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」及「公司依本辦法規定投資於研究與發展…（二）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或工具性及專業性應用軟體清單。」為行為時投抵辦法第2條及第9條所明文規定。⒉本件所爭項目及理由分別為：⑴文具用品－購置繪圖紙、筆等費用帳列文具用品科目，支出金額為24,670元，理由：上訴人之研發階段皆會於市場分析可行後，即進入大部設計及細部設計階段，設計階段皆會由研發人員繪圖，此有復查補充理由書附証資料可稽，故特別於一般公司之研究發展模式會有圖面等研究紀錄，包括專供研發部門使用之繪圖紙及筆等，依其性質帳列文具印刷，應無疑義。⑵「雜項購置－購置電腦及其週邊設備等費用，支出金額為202,700元」、「研究實驗費－委外製作、修改手工模具及線切割所發生之費用，金額為784,721元」、「研究實驗費─為提升生產技術將機種設變所發生之費用，金額為207,998元」以及「消耗品－購買測試用螺絲所發生之費用帳列消耗品，金額為23,775元」。理由：此等費用實多為手工模型樣品費用，蓋因上訴人於研發最後階段皆會先委外製作手工模型以進行產品確認，是項手工模型皆為研發專案計畫量身訂作，故上訴人均直接於支付證明單之摘要說明其手工模型之性質，而並未再與相關之研究發展記錄另行勾稽。且「測試用螺絲」23,775元之支出係專為研發專案計畫而支出，應得列為「研究與發展」費用。然被上訴人逕以文具費「非屬研究用消耗性器材、原材料及樣品費用」之範圍及上揭1,243,864元之支出，「缺乏完整購買、進料領用紀錄，且無法與研究計畫與紀錄相互勾稽」等由，否准上訴人投資抵減之適用，顯未察究上訴人實務上作業之程序，徒增法令上無謂之限制。㈢就原核定否准抵減之「專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用中之申請專利規費561,635元、勞務費482,590元、各項攤提1,280,066元，小計2,324,291元」部分，上訴人全部不服：⒈按「專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之攤折費用。…係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之契約。」、「（四）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。」分別為投抵辦法第2條及第9條所明文規定。⒉查上訴人此項目之金額為2,324,291元，其中專利權攤銷1,280,066元實係「健康墊」研究計畫之委外設計自行負擔費用3,729,419元之當年度攤折，該「健康墊」計畫係與「中華民國對外貿易發展協會」共同進行研究，有相關開發輔導合約可查，該支出性質屬「購買」專用技術，實為研發新產品所支付之代價，應有前揭投資抵減之適用，性質符合「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱投抵辦法審查要點）附表七、認定原則四所規定「…公司從事配合各級政府機構之研究發展計畫（例如經濟部主導性新產品開發計畫、業界科技專案等）之支出，得按投抵辦法第2條各款規定分別適用投資抵減…」；且該委外設計案產生之智慧財產權或技術「成果產權」即屬投抵辦法審查要點附表，壹、六、「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用」中之專用技術；另上訴人已依上揭開發輔導合約第7條約定，支付該等購買專用技術之費用，有外貿協會對此專案輔導計畫開具之繳款通知書及統一發票可證。被上訴人不察，以投抵辦法審查要點規定，僅限於專為研究發展「購買」之專利權、專用技術或著作權之攤折費用始有投資抵減之適用，本件申報內容為委託設計費用之攤提，尚無前揭投抵辦法審查要點之適用為由，將尚未有研發成果「前」「購買」專用技術之攤折費用否准適用投資抵減，實未詳加斟酌上開開發輔導合約契約，復未尊重主管機關經濟部工業局之認定處分，而作出與證據資料不符之認定，顯有違誤。㈣本件上訴人所提之相關文件並無證據能力上之疑義，且投資抵減辦法審查要點，係執行法律之細節性、技術性之事項而為規範，其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，是該投資抵減辦法審查要點附表所列「應檢附之證明文件」應僅得認為係例示規定，如公司得提出相關資料足以證明所為支出確實在投資抵減辦法所列範圍之內者，主管機關自不得以該等文件非投資抵減辦法審查要點附表所列應檢附之證明文件即遽自抵減稅額中予以剔除，否則即有增加法律所無之限制之嫌。本件上訴人確已提出相關證據證明所列支出符合投資抵減辦法審查要點之規定，而得抵減稅額如前述。㈤研究發展計畫確與其他年度具關連性：按與本件事件相同情形之上訴人81年度營利事業所得稅事件，業經原審法院90年度訴字第383號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷；82年度營利事業所得稅事件，亦業經被上訴人核定投資抵減稅額在案。是查上訴人之研究發展係屬長期持續性之計畫，而上訴人之研究事實既自始未曾變動，其82年度申報相關之研究發展支出並經准予核認，則被上訴人若仍逕行否准83年度研究發展支出之認定，即不無斟酌之餘地。有關上訴人83年度之研究詳細計畫及與其他年度之關連性，有上訴人82年度之研究計畫與83年度之研究計畫關連表及81年度研發彙總表，並有82年度與83年度生產技術改善研展報告之關聯表可佐。為此，求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定等語。
被上訴人則以：㈠研究發展單位專業研究人員之薪資部分：⒈按「研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。」「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」「專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。」「『薪資支出』之認定以所得稅法第14條第1項第3類及營利事業所得稅查核準則第71條規定之範圍為準，並按實際從事研究發展工作之月份所領取之薪資為限，故非屬按月提撥（列）或支付之退休金、退職金、養老金、資遣費及獎金，應按當年度實際從事研究發展工作之月份比例計算。」為財政部89年4月21日台財稅第000000000號函頒投抵辦法審查要點第壹項之認定原則有案。⒉經查，系爭20名研發人員之薪資支出，該等人之職稱多屬管理人員及（或）負責與研究發展無直接關聯性之工作，且上訴人未能提示其公司之組織系統圖及整個研究計畫之研究人員工作紀錄供核，例如研究時所畫的圖，都沒有研究人員簽名，致無從勾稽查得其個人實際參與研發工作，核無前揭投資抵減辦法審查要點規定之適用，故不予認定。㈡專為研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：⒈按「本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費…等，均非本款適用之範圍。」及「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及記錄或研究計畫及報告相互勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年營業成本內者，無本款之適用。」為投抵辦法審查要點第壹項之認定原則一、二核示有案。⒉關於剔除文具印刷134,444元，以及雜項購置、研究實驗費、消耗品1,866,076元部分，經查文具用品本非屬專供研究用之消耗性器材，且上揭系爭費用因缺乏完整購買、進料或領用紀錄，且無法與研究計畫與紀錄相互勾稽，核無前揭投資抵減辦法審查要點規定之適用，故不予認定。且上訴人亦自承研究實驗費未與相關之研究發展紀錄另行勾稽。㈢專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用部分：⒈按「限於專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，如將原專供研究發展用之專利權、專用技術或著作權，轉供生產或其他非研究發展之用途使用者，則變更用途前之攤折費用仍得按當年度變更用途前之實際天數占全年天數比例計算，適用投資抵減。」為投抵辦法審查要點第壹項之認定原則一、二核示有案。⒉關於剔除申請專利權規費561,635元部分，查上訴人列報申請專利權規費雖屬其為保障智慧權之支出，惟仍屬行政規費而無前揭投資抵減辦法審查要點規定之適用，故不予認定。⒊關於剔除申請專利權及技術勞務費482,590元部分，查該項支出仍屬非屬專為研究發展「購買」之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，與前揭辦法規定不符，故不予認定。⒋關於剔除專利權攤銷部分1,280,066元部分，經查系爭「委外設計費」之攤提，依前揭審查要點尚非屬專為研究發展「購買」之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，與前揭辦法規定不符，故不予認定等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠就研究發展單位專業研究人員之薪資部分，上訴人所提各項證據資料均不足證明系爭20名研發人員從事之工作為研究發展活動，說明如下：⒈上訴人雖提出專利權證書，而上開20人中其中劉錡與李捷鶴及詹昇峯三人在專利權證書中分別列名新式樣或新型專利之創作人（類似於發明人），上訴人因此即謂以上資料至少可以證明上開三人從事研究發展活動」。但查：⑴專利法雖明文專利申請權人之範圍（專利法第5條第2項參照），但目前實務上仍存有「由企業負責人或企業部門主管實際提出專利申請」之情形。⑵且目前專利實務在申請專利階段，對專利權之實際申請人是否為法定之「專利申請權人」只不過為形式審查，一般都是在往後之異議或舉發階段，透過雙方之攻防而為實質認定。⑶是單憑專利權證書上記載之「創作人」記載，尚不足以使法院形成上開3名員工在上訴人公司從事研究發展活動之確信。⒉上訴人雖提出研究計畫彙總表，但該表尚不足證明實際之施作。⒊上訴人又謂其當年度之研究成果有5個新式樣專利，1個新型專利，而申報之研展部員工有16人，扣除10人，則僅餘6人，如何能創造出如此多樣之技術成果，但查：⑴上訴人當年度之研究成果僅有5個新式樣專利，1個新型專利。⑵新式樣專利之原創性甚低，實質上僅有商品標示功能而已。⑶且專利領域從事工作者均知悉，新型專利註冊後能實際付諸商業運用者，比例甚低。是以上主張不具說服力。⒋又關於生技課人員所從事者既為技術層次比較低之「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」、「製程改善」等日常性作業活動，此等工作不比「研發部」，應有具體成果可查，但本件上訴人除提出所謂之「成果分析表」外，並沒有提出成果之實際內容，也沒有各該員工參與程度之紀錄可憑，自難信為真正。㈢專為研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：⒈此項下「文具用品」中之「繪圖紙筆」24,670元部分，上訴人主張此等支出乃是因為產品在設計階段皆須由研發人員繪圖，此等支出即是購買紙筆之費用。惟繪圖紙筆必須證明實際供繪圖使用，才可列報「研究發展費用」，否則買入之紙筆是否只供研發部門使用，有無流入其他部門，均無從查考，上訴人就此缺乏完整購買、進料或領用紀錄，且無法與研究計畫與紀錄相互勾稽，未盡客觀證明責任，不足採信。⒉此項下「雜項購置」中之「電腦及其週邊設備」202,700元部分，上訴人有義務證明上開支出與研究發展活動之關連性，惟上訴人並未交待其關聯性，僅以其是列在研究發展部門為由，即認為其可列為「研究發展費用」，尚不足採。⒊此項下「研究實驗費」中之「手工模具、修改及線切割」784,721元部分：⑴按前揭投抵辦法審查要點第壹項之認定原則一、二之規定內容，乃是針對促產條例第6條第1項第3款所稱「研究與發展費用」所為具體法規範，規範功能在限制「研究與發展」概念之外延，使其不致於擴張太廣，始享有抵減租稅優惠之費用為研究發展核心領域之支出，落實促產條例第6條第1項第3款「對真正有助未來經濟發展之研發費用方給予免稅優惠」之立法本旨，乃屬法律之正確解釋。⑵被上訴人依投抵辦法審查要點第壹項之認定原則一、二，認上述「手工模具、修改及線切割」費用不屬於「研究發展」核心領域，而非促產條例第6條第1項第3款所指之「研究發展支出」，自無錯誤。⒋此項下「研究實驗費」中之「機種設變以提升生產技術之費用」207,998元部分，基於前述相同理由，認為此部分金額非屬「研究發展費用」。⒌此項下「消耗品」中之「測試用螺絲」23,775元部分，上訴人主張此等支出係專為研發專案計畫而支出，應得列為「研究與發展」費用，惟上訴人就此未提出證明，是此主張亦不足採。㈣專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用部分：⑴「專為研究發展之專利」之「申請專利規費」561,635元部分，此係上訴人完成研發並取得專利權後，每年向經濟部智慧財產局繳納之專利年費。因其於研究發展結束後發生，與研究發展本身無關，在法律上不應被定性為當年度研究發展費用。⑵「專為研究發展之專利」之「申請專利權及技術勞務費」482,590元部分，此係上訴人完成研發後，為取得專利權，委請專利代理人向經濟部智慧財產局申請專利權註冊所為之花費，不應被定性為研究發展費用，理由同「申請專利規費」。⑶「專為研究發展之專利」之「專利權攤銷」1,280,066元部分，此係上訴人從事「健康墊」之研究開發，而於82年間與「中華民國對外貿易發展協會」共同進行研究合作開發計畫，將健康墊委託國外業者設計，以取得專業技術，而該專業技術成果上訴人亦已完成專利權註冊，並支付3,729,419元予國外受託設計業者（部分費用則由「中華民國對外貿易發展協會」支付），該項費用分3年攤提，83年度分攤1,280,066元。被上訴人認非屬專為研究發展「購買」之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，與上開投抵辦法審查要點第壹項之認定原則一、二2之核示內容規定不符，惟查：①無論依上開投抵辦法第2條第1項第6款前段之規定或同辦法第9條第1項第1款（五）之規定，均明示購置「專利權」或「專用技術」之費用，只要是「為研究新產品，且專為研究發展」所為者，即得列入「研究發展費用」中。②所謂「購置」在法律上固然是指購入產權之永久性取得，藉以與「租賃」或「使用借貸」等「以取得財產一定期間內使用權源為目的」之有償契約相區別。③不過在有償契約中因支付金錢而取得對待給付如為「勞務」，且此等「勞務」尚未透過法律之手段予以「固著化」（例如勞務成果尚未取得「專利權」或「著作權」）時，因為勞務具有不可儲存性，買入同時即等於一般財產之永久性取得，並不同於「租賃契約」中「使用權限一時性取得」之情形。是如該勞務為能被定性為「專用技術」，則支付對價而取得此等勞務者，仍符合「購置專用技術」之概念。④本件上訴人此筆支出不僅有合約書為憑，且是與「中華民國對外貿易發展協會」共同進行研究合作開發計畫，並委外設計，設計成果亦由上訴人按出資比例保有，並以註冊專利權之方式將之「固著化」。則其所支出之勞務對價自屬「為研究新產品，且專為研究發展而購置專用技術之費用」，應列為研究發展費用。被上訴人純從法律文字外觀作機械式之認知與詮釋，容有誤解，自非可採。㈤至上訴人主張本年度研究計畫與前後年度研究計畫之關連性部分，惟本件所須衡量及判斷者，在於持續性之研究計劃中，就83年間研究發展費用而言，⑴那些費用在事實層面上，可以確定為與研究發展具有關連性；⑵又在法律層面上，此等費用屬研究發展核心領域之支出，而可定性為促產條例第6條第1項第3款所稱之「研究與發展之支出（費用）」而已，因此上訴人此部分主張與本案各項爭點之判斷結論無涉等由，判決將訴願決定及原處分（包括原核定及復查決定）關於剔除上訴人83年度所申報、可供抵繳當年度部分營利事業所得稅款之研究發展支出中「專利權攤銷」1,280,066元部分撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。
四、上訴意旨復執前詞並謂：㈠系爭20名研發人員之薪資部分：⒈依89年版投抵辦法審查要點附表壹、研究發展支出應檢附之證明文件，同投抵辦法第第9條第1項第1款（五）之規定，僅為「研究計畫及紀錄」或「研究計畫及報告」，且該審查要點有財政部89年4月21日台財稅第0000000000號函明訂就當時未核課確定之案件，亦有其適用，上訴人申報時自得選擇提出「研究計畫及報告」予以適用。本件不應適用93年10月26日始生效且較不利於上訴人之新審查要點，始符稅捐稽徵法第1條之1、行政程序法第7條至第10條所揭櫫之解釋函令從新從優原則、誠信原則、信賴保護、行政先例（前行政法院48年判字第55號判例）及期待可能性原則。原判決捨前揭89年版投抵辦法審查要點及相關明文化原則，以上訴人未能提示行為時法規所未規定之證明（即所有研發人員逐頁於紀錄或報告簽名）為由，駁回上訴人該部請求，顯有適用法規錯誤。⒉新式樣所重視者為「外觀」，與發明或新型所保護對象為「技術思想」者不同，是就新式樣之申請，以提示相關平面圖已足（參前中央標準局局長楊崇森所著專利法理論與應用），原判決誤認新式樣之保護對象為技術思想而非外觀，且係以蓋然率極低之變態事實即由企業負責人或企業部門主管實際提出專利申請，據以否認本件蓋然率極高之常態事實即以實際從事研究發展之員工為創作人，有違經驗法則及公文書應推定為真正之原則。㈡專為研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：⒈其中「文具用品」中之「繪圖紙筆」24,670元部分，係由研發部門直接購用，業經研發部門於會計傳票等簽名具領，已具高度蓋然率可得確定該繪圖紙筆確供研究發展單位研究之用。⒉其中「雜項購置」中之「電腦及其週邊設備」202,700元部分，因系爭電腦及其週邊設備放置於研發單位專供研究用之事實，兩造從未爭執，茲得更正改按投抵辦法審查要點附表壹、四「購買專供研究發展單位用儀器設備清單」列為「專供研究發展單位用儀器設備」，原審未依事物本質，將錯就錯，誤認事實，致適用本不應適用之投抵辦法審查要點附表壹、三應與研究計畫與記錄相互勾稽之規定。⒊其中「研究實驗費」中之「手工模具、修改及線切割」784,721元部分，係由研發部門直接購用，專為研發案量身訂作，應屬研發核心領域支出，且業經研發部門主管於會計傳票等證明文件簽名具領，亦具高度蓋然率可得確定確供研發之用。⒋此項下「研究實驗費」中之「機種設變以提升生產技術之費用」207,998元部分，上訴理由同「手工模具、修改及線切割」，亦屬研發核心領域支出。㈢「專為研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品」項下「消耗品」中之「測試用螺絲」23,775元部分、「專為研究發展之專利」之「申請專利規費」561,635元部分、「專為研究發展之專利」之「申請專利權及技術勞務費」482,590元部分，經濟實質上皆係專為研發而發生，屬研究發展核心領域支出，原審持最不利於上訴人之見解，以偏蓋全地全盤否定上訴人該等主張，有適用法規錯誤並不符經驗法則。
五、本院按：㈠研究發展單位專業研究人員之薪資部分：⒈按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之…投資於研究與發展、人力培訓及建立國際品牌形象之支出。」為行為時促進產業升級條例第6條第1項所規定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置之成本。專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。研究與發展支出：㈠公司之組織系統圖及研究人員名冊。㈡當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。㈢研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。……㈤研究計畫及記錄或報告。㈥其他有關證明文件。」分別為投資抵減辦法第2條及第9條所規定。⒉本件上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展單位專業研究人員之薪資支出18,197,165元，依投資抵減辦法第2條第1項第1款及第9條第1項規定，應由上訴人提供各項研究計畫、研究紀錄或報告及其他佐證之文據，以供查明實際擔任研發工作之人員，核實認定，惟上訴人僅提示研究計畫及報告、研發人員經歷等資料，未提示其公司之組織系統圖及整個研究計畫之研究人員工作紀錄供核，無從查得其等實際參與研發工作內容及性質，與投資抵減辦法規定不合，被上訴人以系爭20名研發人員非屬專業研究人員，剔除其薪資支出14,863,401元，上訴人主張其僅需就「研究計畫及報告」或「研究計畫及紀錄」擇一提示供核，不需二者均提示云云，惟查，上訴人僅提出「組織計畫圖」予被上訴人（見原處分卷第206頁），並未提出投資抵減辦法第9條所定之「公司組織系統圖」，及系爭20名研發人員之個人研究工作紀錄，被上訴人無從查得系爭20名研發人員參與研發工作內容及性質，以核實認定系爭20名研發人員確係屬投資抵減辦法規定配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之研究發展人員範圍，從而，被上訴人剔除該20名人員之薪資支出，尚無不妥，上訴人上開主張，不足採信。㈡專為研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：⒈按「本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費……等，均非本款適用之範圍。」及「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及記錄或研究計畫及報告相互勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年營業成本內者，無本款之適用。」為財政部89年4月21日台財稅第0000000000號函頒投資抵減辦法審查要點第壹項三、之認定原則一、二核示有案。⒉本件上訴人主張「專為研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用」部分之其中「文具用品」中之「繪圖紙筆」24,670元部分；「雜項購置」中之「電腦及其週邊設備」202,700元部分；其中「研究實驗費」中之「手工模具、修改及線切割」784,721元部分；此項下「研究實驗費」中之「機種設變以提升生產技術之費用」207,998元部分，及「專為研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品」項下「消耗品」中之「測試用螺絲」23,775元部分；「專為研究發展之專利」之「申請專利規費」561,635元部分；「專為研究發展之專利」之「申請專利權及技術勞務費」482,590元部分，確供研究發展單位研究之用，或屬研究發展核心領域之支出云云，惟上訴人上述主張，業經原審於判決理由內詳為論斷，經核並無不合，上訴人以其主觀歧異之見解，指摘原判決認事用法之職權行使為違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 11 日
書記官 王 褔 瀛