最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01782號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國92年5月14日臺中高等行政法院91年度訴字第855號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國86年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報營利、利息、財產交易所得等，案經被上訴人所屬台中縣分局查獲，合併核定上訴人當年度綜合所得總額為新台幣（下同）7,207,545元，應補稅額1,184,385元，並就其漏報所得部分移由被上訴人審理違章成立，裁處罰鍰494,900元。上訴人不服，就原核定其與配偶吳朱富妹出售立敦電機股份有限公司（已變更登記為立敦科技股份有限公司，下稱立敦公司）增資後未經簽證發行股票之股份財產交易所得及罰鍰等項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人及其配偶與立隆公司簽定之股權轉讓協議書約定買賣標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，而立敦公司增資發行股票簽證日為86年12月24日，上訴人及其配偶取得立敦公司股票後始有出售立敦公司股票予立隆公司之標的，是在86年12月23日前，上訴人及其配偶既未取得立敦公司發行之股票，且立敦公司同年8月增資後並未發行股單或其他形式之股權憑證，即無任何股票或股份可供出售；另股權轉讓協議書並明訂以發行公司正式辦理過戶日作為約定買賣交易日，而立敦公司正式辦理過戶日期為86年12月31日，此可由立敦公司出具之證明書及立隆公司申請股份過戶之申請書可證，而立敦公司提示予被上訴人之86年12月18日股東名簿影本所載上訴人86年12月18日僅餘25,000股之立敦公司之增資認股股份，配偶吳朱富妹於86年12月18日已無立敦公司之股票及增資認股股份，然此股東名冊係由於立敦公司內部帳務人員經被上訴人通知始補行製作送出，所顯示之股權狀態為86年12月31日之情形，承辦人員誤依證券交易稅一般代徵稅額繳款書上之記載日登載，致使立敦公司86年12月18日股東名冊產生股權變動，本件情形應非屬所得稅法所定之財產交易所得，被上訴人忽略上訴人及其配偶與立隆公司所簽訂股權轉讓協議書雙方當事人之真意，再則錯誤認定上訴人及其配偶出售立敦公司增資後股票交割之時點，違背實質課稅原則，以致適用法令頗有違誤等語。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：Ａ、財產交易所得：上訴人主張系爭股份係於86年12月24日始經簽證完畢，其必於簽證後取得系爭股份之股票始能轉讓股份乙節，查股份有限公司之股份縱未發行股票或發行股票而未經簽證，公司股東亦得轉讓股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份。又據立敦公司提示86年12月18日之股東名簿影本所載，上訴人當日僅餘25,000股之立敦公司之增資認股股份，其配偶於當日已無立敦公司之股票及增資認股股份，倘上訴人於該日尚未轉讓系爭股份且將轉讓事宜通知立敦公司，該公司86年12月18日之股東名冊焉會無列載上訴人及其配偶，而列載買受人立隆公司，且查立隆公司86年12月19日填具之證券交易稅一般代徵稅額繳款書亦填載，系爭股份買賣交割日為86年12月18日，是依據前述資料均足資證明上訴人於86年12月18日以前業已轉讓系爭股份予立隆公司，亦即上訴人及其配偶係於立敦公司依行為時公司法第162條規定發行股票簽證日（86年12月24日）以前即已轉讓系爭股份，其轉讓系爭股份核屬財產交易，原核定財產交易所得，並無不合。上訴人於行政救濟時補具協議書、過戶申請書及立敦公司出具之證明書等資料顯為臨訟補具，且尚不足以推翻被上訴人機關初查所查得之相關證據，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，上訴人所訴委不足採。Ｂ、罰鍰部分：上訴人辦理86年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、利息、財產交易所得等計3,634,019元，短漏報所得稅額1,031,765元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有86年度綜合所得稅結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及立敦公司股票等影本可稽，被上訴人初查乃按所漏稅額裁處罰鍰494,900元。上訴人主張其出售立敦公司股票係屬證券交易所得而非財產交易所得云云。經查上訴人86年間出售立敦公司增資股份部分係屬財產交易，上訴人所訴，核不足採，原裁處罰鍰494,900元，經核並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人主張系爭股份係於86年12月24日始經簽證完畢，其必於簽證後取得系爭股份之股票始能轉讓股份等情，然股份有限公司之股份縱未發行股票或發行股票而未經簽證，公司股東亦得轉讓股份，非以取得簽證之股票始為股份轉讓之要件。依上訴人及其配偶於本件所示與立隆公司間之股權轉讓協議書略為：「一、甲方（立隆公司）同意購買乙方（上訴人及其配偶）持有立敦電機股份有限公司之公開發行股票計777,000股,200,000股，以每股14元計價，合計新台幣壹仟捌拾柒萬捌仟元、貳佰捌拾萬元整。二、甲方應支付給乙方之價款應於民國86年12月25日以前支付部份或全部價款為訂金，而乙方所持有立敦電機公司股票如為增資股票應為經銀行簽證完畢後之發行股票，並約定於民國86年12月30日持往立敦公司辦理過戶手續，以發行公司正式辦理過戶日作為約定買賣交易日。三、證券交易稅由乙方負擔；甲方代為扣繳。˙˙˙」，依該協議書內容，系爭股份買賣雙方於86年12月15日簽訂協議書時對於買賣股票之股數, 價款及股票過戶日等必要之點意思一致，依民法第153條規定，其契約即推定為成立，且買受人之立隆公司亦於86年12月23日將購買系爭股份之款項匯予上訴人，此有上訴人及其配偶亞太商業銀行及台中市第一信用合作社存摺影本附於原處分卷內可稽，並為上訴人所不爭執。上訴人主張依證券交易稅條例第3條規定之所謂交割，如係公司股票，應限於經依法簽證完成者始足當之，本件增資股票於12月18日尚在銀行簽證作業中，自不可能於該日交割云云，惟查證券交易稅條例第3條之規定，係針對已作成有價證券形式之交易所為規範，並不因此限制股份有限公司之股份尚未發行股票前不得作為買賣之客體，故縱股份有限公司之股份尚未發行股票而未經簽證，公司股東亦得轉讓股份，並非取得簽證之股票始得轉讓股份，上訴人此節主張，尚有誤解。次查，被上訴人前於初查階段曾函請立敦公司提示該公司83年12月31日至86年12月31日間之股東名冊或持股明細分戶資料（含各次增減資股東名冊）供核，依立敦公司提示之86年12月18日之股東名簿影本所載，上訴人當日僅餘25,000股之立敦公司之增資認股股份，其配偶於當日已無立敦公司之股票及增資認股股份，又該名簿上蓋有公司及負責人章，股東名簿之日期亦與證券交易稅繳款書上所填載之交割日期相符，且該名簿上並無註明「預計」字樣，上訴人主張立敦公司於86年12月18日依股東張正弘等9人擬出售股份編制預計股東名冊，公司人員誤將該已作廢之預計股東名冊提供與被上訴人云云，尚非可採。又上訴人聲請傳喚之證人張素華雖於原審法院行準備程序時證稱：「我在86年12間任職立敦、立隆公司財務主管，86年12月18日股東名冊並非由我製作，當時由被上訴人87年間向立敦公司要股東名冊，立敦公司的會計小姐鄧美玲（88年離職）並不曉得整個狀況，會計小姐只找到證券交易稅單，所以依據該資料作成股東名冊交給被上訴人，事後我們發現該股東名冊是錯誤的，我們有到被上訴人說明並要求更正，但被上訴人不讓我們作修正，通常而言，增資、除權時才會製作股東名冊，一般公司平常根本不需製作股東名冊，一般而言股東名冊由公司會計小姐來製作，股東名冊錯誤，立敦公司向股東買股票時有簽定股票轉讓買賣協議書，直到過戶完成才算交易完成，當時會計小姐拿證券交易稅單來製作股東名冊整個日期當然是錯誤的。」、惟證人鄧美玲則證稱：「我於90年離開立敦公司，離職前自86年擔任立敦公司會計職務，當時我的主管為張素華經理，我沒有其他部屬，中區國稅局於87年10月1日發函請我們立敦公司提出83年12月31日至86年12月31日之間的股東名冊，當時因我於86年11月、12月間請產假，所以我不是很清楚這段時間的事情，後來我請示張素華經理要如何處理，張素華經理告訴我要依據證券交易繳稅單記載之買賣交割日期為基準日之日期前之股東名冊來製作股東名冊，因我們通常都是每年5月底報營利事業所得稅時才會製作股東名冊，因我任職處所為苗栗，張經理在台中，所以我製作股東名冊後就檢送給國稅局，我忘了當時有沒有給張經理核搞。」，查，證人張素華、鄧美玲已證稱股東名簿變更登記為公司會計主管之業務，張素華為立敦公司之會計主管，對該業務應甚為熟稔，又該公司86年度無除權亦無增資，足見股東名簿異動情形甚少，以其等對主管業務之熟稔及該年度變動甚少之情形下，應不致誤認證券交易稅之繳交日期為股東過戶日期（事實應有過戶始為如是之指示），亦不致不依證券交易稅條例之相關規定，擅自提前代徵證券交易稅，又證人等所言，尚且與上訴人前於初查階段主張該公司提供予被上訴人之86年12月18日股東名冊為已作廢之預計股東名冊等辭顯有前後矛盾之處，在在可見證人張素華所證顯係事後迴護之詞，尚難採憑。更且，果上訴人於該日尚未轉讓系爭股份且將轉讓事宜通知立敦公司，該公司86年12月18日之股東名冊焉有無列載上訴人配偶及少列上訴人股份，反而係列載買受人立隆公司，而損及出賣人權益，且立隆公司86年12月19日填具之證券交易一般代徵稅額繳款書亦填載系爭股份買賣交割日為86年12月18日，該買受人立隆公司為證券交易稅之代徵人，自會依證券交易稅條例第3條之規定，於買賣交割之當日依規定代徵，上訴人主張立隆公司係為方便一併代徵，顯屬無據，所提之股權轉讓協議書、過戶申請書及立敦公司出具之證明書等資料，顯係臨時補具，要非可採。據上，足證上訴人及其配偶於86年12月18日以前業已轉讓系爭股份與立隆公司，亦即係於立敦公司依行為時公司法第162條規定發行股票簽證日（86年12月24日）以前即已轉讓系爭股份，其轉讓系爭股份核屬財產交易，此課稅事實即已發生，被上訴人引據財政部84年6月29日台財稅第000000000號函及80年4月30日台財稅第000000000號函釋，將其核定為財產交易所得，並無不合。另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項定有明文。本件上訴人自行辦理86年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息、財產交易所得等計3,634,019元，短漏報所得稅額1,031,765元，此有上訴人86年度綜合所得稅結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及立敦公司股票影本等附於原處分卷內可稽，違章事證明確。從而，本件被上訴人以上訴人與其配偶吳朱富妹於86年間分別出售立敦公司之股份777,000股與200,000股予立隆公司，經買受人於86年12月19日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，記載買賣交割日期為86年12月18日、每股成交價格14元，成交總價分別為10,878,000元及2,800,000元，向國庫繳納代徵之證券交易稅分別為32,634元及8,400元，惟其中上訴人及其配偶所移轉之股份中，上訴人出售之699,000股，其配偶出售部分之148,000股，係上訴人與其配偶於立敦公司86年8月27日辦理增資時所認購股份，截至其出售時該增資股份尚未依公司法第162條規定發行股票，按該增資部分股份之出售價款9,786,000元與2,072,000元，減除認購成本6,990,000元與1,480,000元後之餘額，核定上訴人與其配偶移轉立敦公司股份之財產交易所得分別為2,796,000元及592,000元，並核定上訴人86年度綜合所得總額7,207,545元，應補稅額1,184,385元，並就其漏報所得部分裁處罰鍰494,900元，依上開法律規定及財政部函釋，原處分認定上訴人及其配偶所持有系爭增資股份係於立敦公司依公司法第162條第1項規定發行股票前即已出售予買受人，核屬財產交易，依法應課徵財產交易所得，並無違誤。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、上訴意旨復以：⑴、財政部80年4月30日台財稅第000000000號函釋所涵攝適用要件為「未發行股票之股份有限公司股東」。然本件上訴人原係立敦公司之股東，而立敦公司於86年8月辦理增資前早已發行股票，上訴人於本件亦同時轉讓立敦公司增資前發行股票130,000股，此部份為被上訴人認定係證券交易無訛，足證上訴人原為「已發行股票之股份有限公司」之股東，況且依據86年12月15日股權轉讓協議書，股權轉讓之雙方當事人合意之買賣標的物係立敦公司之公開發行股票977,000股，凡此皆顯示原處分與訴願決定關於上開函釋所規範之情狀事實涵攝錯誤，自屬判決適用法規不當之違背法令。再查，財政部84年6月29日台財稅第000000000號函釋所涵攝適用要件，依其文義解釋，應為「轉讓股份有限公司製發未經簽證之股票」，亦即轉讓之標的為股份有限公司已「印製發行」未經簽證之股票，方為上開函釋所涵攝規範之對象。本件系爭立敦公司86年8月增資股票847,000股，原判決認定係於86年12月18日以前，即轉讓予立敦公司，惟上開增資股847,000股，係於86年12月24日始經銀行簽證完竣發行，亦為原判決所是認。則縱使原判決認定上訴人係於86年12月18日以前「轉讓股份847,000股」，然斯時該立敦公司增資股票客觀上尚未印製完成對外發行，此即與上開函釋所涵攝規範之「轉讓股份有限公司製發未經簽證之股票」情要屬有間，準此以觀，原判決暨原處分與訴願決定關於上開函釋所規範之情狀事實涵攝錯誤，原判實難謂無適用法規不當之違背法令。⑵、上訴人提出立敦公司增資股票簽證清單，顯示系爭增資股票編號2601至3299號與4988至5135號，總計847張，其簽證完竣時票面印載係上訴人所持有，系爭增資股票847,000股非如原處分認定係86年12月24日以前即已轉讓予立隆公司，蓋倘如此，則系爭增資股票847,000股實無可能於86年12月24日簽證完竣時票面股東姓名仍印載上訴人之名義。前開有利上訴人之事證，原判決未予採納，亦未於判決理由內交待之所以不採之理由，是以原判決有判決不備理由之違法。㈡、按：「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」為行為時證券交易法第6條第1項及證券交易稅條例第1條所明定。次按「股票應編號，載明左列事項，由董事三人以上簽名、蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之：一、公司名稱。二、設立登記或發行新股變更登記之年、月、日。三、發行股份總數及每股金額。四、本次發行股數。五、發起人股票應標明發起人股票之字樣。六、特別股票應標明其特別種類之字樣。七、股票發行之年、月、日。記名股票應用股東本名，其為同一人所有者，應記載同一本名；股票為政府或法人所有者，應記載政府或法人之名稱，不得另立戶名或僅載代表人姓名。」復為行為時公司法第162條所規定。公司法既規定股份有限公司股票發行，應循一定之法定程式為之，則尚未依公司法第162條規定簽證之股票，自非上開證券交易法第6條第1項及證券交易稅條例第1條所稱有價證券。準此，股份有限公司之股東個人轉讓其未完成法定發行手續股票之股份，其交易所得，即非證券交易所得，而屬所得稅法第14條第1項第7類一般財產交易所得，應課徵綜合所得稅。財政部80年4月30日台財稅第000000000號函及84年6月29日台財稅第000000000號函釋，與前開規定意旨，並無牴觸。上開80年、84年函釋雖係分別就未發行股票之股份有限公司之股份轉讓及公司掣發未依公司法第162條規定簽證之股票情形為解釋，惟無論有無掣發股權憑證，既均非依公司法第162條規定簽證之股票，即非有價證券之轉讓。
本件立敦公司於上訴人轉讓增資認股時，如未掣發認增資股證書，則就增資部分與80年函釋所示情形無異，如已掣發增資認股證書，在未依公司法第162條規定簽證前，即屬84年函釋所示情形，原判決援引該二函釋，並無不合。又原判決已敘明其依據系爭股份證交稅繳款書上載買賣交割日期為86年12月18日、買受人立隆公司於86年12月23日將買賣價款電匯予上訴人及立敦公司86年12月18日股東名冊之記載，而認定上訴人於86年12月18日以前已轉讓系爭股份且將轉讓事宜通知立敦公司，其轉讓時，該股份尚未依公司法第162條規定簽證股票，而核課上訴人財產交易所得。上訴人於原審主張立敦公司股票簽證增資配股號碼明細表其中編號2601至3299號與4988至5135號，總計共847張之增資股票，於86年12月24日銀行辦理股票簽證作業完竣時，股東戶名尚為上訴人之名義乙節，僅能證明系爭股份過戶日期在86年12月24日後，但不影響該847,000增資股份，早於86年12月18日即已交易完成之事實。原判決就此部分雖未予論及，惟與判決結果尚無影響，仍應予維持。㈢、原判決所適用之法規與該案應適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當及判決理由不備等等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 18 日
書記官 蘇 金 全