最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01783號上 訴 人 東帝士營造股份有限公司代 表 人 乙○○律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國92年11月28日高雄高等行政法院92年度訴字第678號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人82年度營利事業所得稅結算申報，原申報全年所得額新台幣（下同）100,470,832元，其中列報呆帳損失87,000,000元，被上訴人初查以其全數與業務無關乃予剔除，否准認列；另上訴人列報其他損失22,298,406元，被上訴人初查以其中工程款保證賠償損失20,884,122元與業務無關，予以剔除，核定全年所得額為208,984,854元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：甲、呆帳損失部分：營利事業轉投資於另一營利事業，握有被投資事業股權之行為，應認屬該投資營利事業所經營之業務，依營利事業所得稅查核準則第99條之規定，已實現之投資損失得於營利事業所得稅予以認列減除，上訴人出售長期股權投資帳款無法收回之呆帳損失，應認屬上訴人經營本業之附屬業務所生之損失，得申報為減除項目。債務人鉅岱公司財務週轉不靈倒閉，致上訴人無法收回之欠款債權，應視為實際發生呆帳損失。且上訴人已取得郵政機關無法送達之存證信函，應得認列為費用申報。又上訴人出售被投資公司股權，已由債務人提供其個人或其關係人名下所有之不動產設定抵押以確保該債權，亦已經法院強制執行並分配予債權人，上訴人就未獲清償部分列為呆帳損失，於法並無不合。魏秋玲雖表示其只是人頭帳戶，然依證據法則，被上訴人實不得僅依魏秋玲之證詞而遽予認定。即使匯款金額所使用者為人頭帳戶，但不得據此即認為該股權買賣為虛偽不實之買賣。至於鉅岱公司有無申報股東轉讓股權事宜，不影響交易之事實。再者，上訴人之股票移轉，均依證券交易法繳交交易稅，亦已提供相關帳簿影本予被上訴人，並無帳載與資金流程不符之情形。乙、其他損失部分：營建業按同業慣例常因業務關係為其他營造廠保證或互保，營建商若不願為同業之營造商從事工程合約履約保證或請領工程預付款之票據背書保證，即無法相對地就其本身所承建工程獲得營造商之保證，該等保證行為實與營建商本業之經營息息相關。此等為工程履約保證或請領工程預付款之票據背書保證，皆為營建廠商依所屬行業特別業務之需求，當然應視為與經營業務有關。此等行為所發生之賠償損失，應得為稅法上減除項目。上訴人營利事業所得稅列報其他損失之工程款保證賠償損失20,884,122元，係為主要轉包商鉅岱公司就其承包政府工程請領工程預付款所需，於鉅岱公司開予保險公司擔保用之票據上為背書保證，嗣後因鉅岱公司倒閉，為上訴人經營業務有關之損失，並取得合法憑證賠償協議書，應得於當期列報損失減除，此有台財訴第000000000號訴願決定可參。被上訴人未能明察上訴人82年度列報減除之工程保證賠償損失係與經營業務有關而逕予剔除，實有待商榷。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：甲、呆帳損失部分：本件經被上訴人查核結果，上訴人買進系爭股權旋即賣出，買進對象與賣出相同（郭武信、魏秋玲、魏獻廷、魏天肯、魏安平、魏素貞等人只是于禮源之人頭），買進與賣出價格相同，買進時立即付款，賣出時卻未立即收取股款，且明知漢邦、天可汗及鉅岱等3家公司可能有甚多債務無力清償，竟然仍接受于禮源以鉅岱等公司開立之支票付款，其股權買賣有異常現象。又其付款流程6億元價款中有3億元有回流現象，股票出售人于禮源等在第一銀行仁和分行之活期儲蓄存款戶，均為交易日當天或前幾天始開戶，顯見于禮源等股權出售人在第一銀行仁和分行開戶，係為配合上訴人買賣股票之操作；且鉅岱、天可汗、漢邦等公司之部分股權出售人說明其在第一銀行仁和分行之活期存款帳戶，係于禮源幫其開立，作為鉅岱公司與上訴人合併時移轉股金用，惟渠等只是于禮源之人頭，對銀行開戶、股票轉讓之事宜均不了解，不知出售價金，亦無拿到股款。另有關資金回流，上訴人說明係于禮源認購上訴人現金增資股款，後因于禮源所屬集團財務週轉困難而放棄認股，然就上訴人提示之資料，只能證明上訴人於81年底到82年間辦理增資，尚無證據證明于禮源等人回流至上訴人之款項係于禮源認購之股款；且上訴人81年12月21日及82年1月13日之日計表，均無預收股款或股東權益科目1億元之記載，故主張回流之資金係認股款一節，與帳簿記載不符。況倘若回流之資金係于禮源認購之預付股款，則上訴人既知其所經營之鉅岱、天可汗及漢邦等公司已經發生財務困難，在于禮源放棄認股時即應以該預付款3億元，移作于禮源購回股權之股款，而上訴人未移作股款，顯不合理。再者鉅岱公司申報82年度營利事業所得稅時，並未申報有股東轉讓股權（天可汗、漢邦等二公司未辦理82年度營利事業所得稅結算申報）等情。則本案既經被上訴人查明上訴人顯有虛偽買賣股權情形，自無所謂呆帳損失，上訴人所訴不論係為經營本業之附屬業務所生之投資損失，或屬合於所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款規定之欠款債權及已經法院強制執行並分配予債權人，就未獲清償之部分列為呆帳損失各節，均已非實情，所訴核不足採。乙、其他損失部分：上訴人之公司章程第3條後段雖亦明定上訴人得為同業間之保證，惟其僅係得為保證行為而已，並非以保證為其營業活動。又上訴人在鉅岱公司開予明台及中央產物保險股份有限公司作為擔保用之票據上為背書，係以保證工程得以履行為目的所為之行為，屬連帶保證性質，此復有明台及中央產物保險股份有限公司與上訴人於82年12月2日簽訂之協議書影本附原處分卷可證，參諸前揭行政法院64年度判字第417號判決意旨，系爭保證並非本業或附屬業務之行為，故其因保證而支付之賠償金20,884,122元，自不能於營利事業所得稅結算申報時列為費用或損失。至上訴人主張援引財政部台財訴000000000號再訴願決定一節，經核姑不論該案案情有別，非本案所應審究，且屬個案見解，尚不能以彼例此，系爭行為並非上訴人之本業或附屬業務，其所生之損失非業務所必需，故被上訴人予以剔除，否准認列，尚無不當。次查上訴人係從事國內外土木建築水利工程之承攬為主要業務，有卷附公司章程可證，其公司章程第2條所載營業項目並無以對外保證之業務，是上訴人為鉅岱公司背書保證所生之損失，顯非上訴人依公司法登記之業務範圍，其性質為單純作保行為，尚非以保證行為獲有相對之收益（如保證手續費等收入），因而該背書保證行為並非營業活動，自不能認為上訴人經營本業及附屬業務之範圍。至其公司章程第3條規定核其目的應在符合公司法第16條第1項之規定，並配合公司法第202條之規定，經由其董事會之決議，而為他人債務任保證人時，以免發生公司法第16條第2項之民、刑事責任，惟並未因此即得主張上訴人之營業項目包括以對外為保證之業務，此觀諸最高行政法院89年度判字第865號及91年度判字第1921號判決意旨甚明等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、呆帳損失部分：本件上訴人以經營國內外土木建築水利工程之承攬為營業項目，其82年度營利事業所得稅申報時，列報呆帳損失87,000,000元，經被上訴人初查以上訴人82年3月30日將原轉投資漢邦公司、天可汗公司及鉅岱公司等3家公司股權，依取得成本共計6億元全數轉讓予于禮源，已收款項為127,248,923元，至未收款項為472,751,077元，則於同年12月31日列帳「其他應收款－應收出售長期股權投資款」科目，而未收款中扣除應付于禮源及其關係企業26,107,653元，及減除于禮源於82年3月30日以其個人或其關係人名下所有不動產設定抵押以確保鉅岱等公司所開立支付前項債權之支票抵押擔保金額298,269,230元後，推估可能無法收回帳款金額為148,374,194元，乃提列備抵呆帳150,000,000元，嗣因鉅岱公司倒閉、逃匿，上訴人於取具無法送達之存證信函後，即將鉅岱公司開立支票金額87,000,000元列為82年度呆帳損失等情，有上訴人82年度營利事業所得稅結算申報書、資誠會計師事務所就該申報相關事宜所提出之說明書、被上訴人82年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及其調整法令及依據說明書附卷可稽，堪信為實。上訴人雖主張系爭呆帳損失係上訴人出售轉投資漢邦公司、天可汗公司及鉅岱公司等3家公司長期股權投資無法收回之款項，上訴人已取得查核準則第94條第6款所規定郵政機關無法送達之存證信函，則系爭款項依所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款之規定，應得視為實際發生呆帳損失云云。惟查，上訴人所經營事業登記項目為國內外土地建築水利工程之承攬業務，其公司章程第2條之1雖記載：「本公司之轉投資不受公司法不得超過實收股本百分之40之限制。」，然轉投資既非上訴人所登記之營業項目，其出售長期投資股權之款項無法收回，即與上訴人所經營之業務範圍無關，且依行為時所得稅法第38條之立法意旨，在避免營利事業認列其損失過於浮濫，以確保稅政，因而於適用同法第49條第5項及營利事業所得稅查核準則第94條第5款、第6款時，自應受前揭所得稅法第38條之限制，殆無疑義，則被上訴人否准將上訴人出售轉投資長期股權無法收回之款項列為其82年度之呆帳損失，核無違誤。況且，上訴人係於81年1月21日、82年1月5日及同年月13日分別買進漢邦公司、天可汗公司及鉅岱公司之股權共計600,000,000元，嗣於82年3月30日旋將所有股權又賣出予于禮源。又被上訴人稽核組於86年3月12日約談將鉅岱公司及漢邦公司股權出賣予上訴人之郭武信及魏秋玲，據郭武信稱：「．．．上開情形我全不知道，收入之錢也非歸屬我所有。我僅是一人頭而已。．．．（問：請問您曾否認購東帝士營造（股）公司股票？）據于禮源稱會以鉅岱營造工程公司股票交換東帝士營造（股）公司股票，但我不曾拿到東帝士營造公司之股票，也不曾以現金去認購股票。」；另一出賣人魏秋玲亦稱：「．．．我本人沒有錢投資，係我姊夫于禮源利用我作為人頭掛名的。．．．因為我在漢邦公司是人頭，有關投資及開立銀行帳戶事宜全由于禮源處理，因此該帳戶開立及使用情形我全不清楚。．．．（問：請問81、82年間您的漢邦企業股份有限公司股份2,200,000股曾轉讓給東帝士營造股份有限公司，此事您是否知悉，出售價格多少？您是否拿到該股款？）我完全不知悉，因我僅是人頭，故也沒有拿到股款。（問：請問魏獻廷、魏天肯、魏安平等人投資漢邦企業股份有限公司、天可汗工程事業股份有限公司及鉅岱營造工程股份有限公司股權及轉讓該些公司股權事宜，您是否知悉？）我知道，他們與我一樣均為人頭，實際上並未投資。有關其為公司股東與轉讓股權事宜全由我姊夫于禮源處理，詳細情形，他們與我一樣也不會曉得。」，有該談話筆錄附卷可參，是渠等僅為于禮源與上訴人購置上開公司股權之人頭，應堪認定，則上訴人買進對象與賣出對象應屬相同，另依被上訴人所提示之上訴人股權買賣交易明細表可知，其買進賣出之價格亦相同。且上訴人亦自承其買進漢邦公司、天可汗公司及鉅岱公司之股權後，得知該3家公司可能有甚多債務無力清償，因而再將該3家公司之股權轉售予于禮源，然上訴人於賣出股權時，竟未立即收取股款，仍收受于禮源以鉅岱等公司開立之支票付款，實有違一般股權交易之經驗。再者，上訴人之付款流程6億元價款中有3億元有回流現象，上訴人雖主張係于禮源認購上訴人股權之現金增資股款，後因上開3家公司之財物周轉困難而放棄認股云云，然就上訴人所提示之資料，只能證明上訴人於81年底至82年間辦理增資，尚無證據證明于禮源等人回流至上訴人之款項係其認購之股款，且上訴人81年12月21日及82年1月13日之日計表，均無預收股款或股東權益科目1億元之記載，故上訴人之主張與帳簿之記載不符，實難採據。上訴人既有虛偽買賣股權之情事，自無所謂呆帳損失，上訴人所為主張，無論係經營本業之附屬業務所生之投資損失，或屬合於所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款規定之欠款債權及已經法院強制執行並分配予債權人，就未獲清償之部分列為呆帳損失各節，均無足採，則被上訴人否准系爭款項認列為呆帳損失，於法並無不合。貳、其他損失部分：本件上訴人以從事國內外土木建築水利工程之承攬為其營業項目，此有上訴人之公司執照變更登記附卷可佐。其82年度營利事業所得稅結算申報書，原列報「其他損失」共22,298,406元，其中20,884,122元係因訴外人鉅岱公司承攬台北鐵工廠之南化淨水廠工程，工程總價189,230,000元，雙方並於81年9月8日訂定廠外工程分包合約，由上訴人為連帶保證人。嗣台北鐵工廠於預付工程款時要求投保，鉅岱公司乃於81年9月22日與明台及中央等2家產物保險股份有限公司訂定「工程預付款保證保險單」，保險金額56,769,000元，惟該2家保險公司要求鉅岱公司以該預付工程款一成之定期存單及經有力人士背書為保證，上訴人遂於鉅岱公司81年9月22日開立之本票背書，以資連帶保證。後因鉅岱公司營運不善倒閉，該2家保險公司向台北鐵工廠理賠35,076,372元後，即於82年12月2日與上訴人經由協議，依鉅岱公司簽具經上訴人連帶保證之償還同意書第4條規定，先行處分面額14,192,250元之臺灣中小企業銀行定期存單之擔保品以抵償其已賠負之部分保險金，並向上訴人請求給付20,884,122元以清償部分連帶債務。上訴人遂於82年度營利事業所得稅結算申報時，列報其他損失－工程保證賠付損失20,884,122元等情，有上訴人82年度營利事業所得稅結算申報書、上訴人與明台產物保險股份有限公司及中央產物保險股份有限公司訂定之協議書、被上訴人82年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等附卷可稽，且為兩造所不爭執，洵堪認定。本件兩造爭點則為上訴人82年度營利事業所得稅結算申報書，所列報其他損失－工程保證賠付損失之20,884,122元，是否屬於行為時所得稅法第38條所規定之「經營本業及附屬業務以外之損失」而不得認列損失，此為兩造爭執所在。經查，依上訴人之公司章程第2條及上訴人公司執照之變更登記所載，上訴人所經營之事業為國內外土木建築水利工程之承攬，並未記載對外保證之事項，是上訴人為鉅岱公司所為連帶背書保證之行為，顯非上訴人依公司法登記之業務活動，自不能認為上訴人經營本業及附屬業務之範圍。又上訴人之公司章程第3條雖有記載：「本公司設總公司於台灣省台南市，必要時經董事會之決議得在國內外設立分公司，並得為同業間之保證。」云云，惟按公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」，上訴人公司章程所列得為同業間之保證，未在營利事業登記範圍，業如前述，上訴人不得執公司章程之規定對抗稽徵機關，要不待言。況公司章程約定之目的，應僅係使公司負責人可免負公司法第16條第2項之民、刑事責任，並非可據此而主張上訴人之營業項目包括對同業間之保證甚明（參見最高行政法院89年度判字第865號判決、91年度判字第1921號判決等），是上訴人為鉅岱公司背書保證之行為，即非屬其本業或附屬業務之範圍，則被上訴人以上訴人為鉅岱公司背書保證所賠付之款項，非屬上訴人本業或附屬業務所生之損失，而否准認列為其他損失，於法並無不合。綜上所述，上訴人之主張既皆不可採，則被上訴人依上揭各規定，剔除上訴人列報之呆帳損失87,000,000元及其他損失之工程保證賠償損失20,884,122元部分，不予認列，經核並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求予撤銷，並無理由，應予駁回。
五、上訴意旨復以：⑴、所得稅法第38條規定，經營本業及附屬業務之損失，得列為費用或損失。公司法第13條之規定，公司於實收股本百分之40範圍內，得投資其他公司為其有限責任股東，但以投資為專業或公司章程另有規定或其他特殊情況時，得不受此實收股本百分之40之限制。因而，營利事業轉投資於另一營利事業，握有被投資事業股權之行為，應屬該投資營利事業所經營之業務，又依營利事業所得稅查核準則第99條之規定，已實現之投資損失得於業利事業所得稅予以認列減除，是以，上訴人出售長期股權投資帳款無法收回之呆帳損失，應認屬上訴人經營本業之附屬業務所生之損失，得申報為減除項目。且因債務人鉅岱公司財務週轉不靈而倒閉，致上訴人無法收回之欠款債權，依所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款之規定，應視為實際發生呆帳損失。上訴人亦已取得查核準則第94條第6款所規定郵政機關無法送達之存證信函，始列為呆帳損失，應得認列為費用申報。又上訴人出售被投資公司股權，已由債務人提供其個人或其關係人名下所有之不動產設定抵押以確保該債權，亦已經法院強制執行並分配予債權人，上訴人就未獲清償部分列為呆帳損失，於法並無不合。原判決持續述及該提列之呆帳與上訴人經營之業務無關，無視於所得稅法第38條之規定附屬業務之損失得列為損失或費用，則原判決所為上訴人敗訴之理由，顯與上訴人所主張引用之附屬業務毫不相干，且未論及為何上訴人不得提列該損失為附屬業務之損失，而有判決理由矛盾及不備之違背法令。⑵、原判決認定魏獻廷、魏天肯、魏安平等係人頭帳戶之依據係被上訴人與魏秋玲之訪談紀錄，而非直接詢問魏獻廷、魏天肯、魏安平，則此證據顯不具有證據能力，採證上有違一般證據法則，原判決卻採違法證據，則其判決顯非適法。退萬步言之，即便魏秋玲與邱武信係漢邦公司之人頭，然此僅證明資金之擁有者及實際參與買賣之人非帳戶所有權人，不能逕自認定該等交易為虛偽交易，原判決對此未有詳究，顯有判決理由不備之違背法令。㈡、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1項及第38條所明定。次按「上訴人係經營進出口之貿易商，其為同業或其他廠商保證，並非本業或附屬業務之行為。因保證而生之賠償損失，自不能於營利事業所得稅結算申報時列為費用或損失。」本院64年度判字第417號判決可資參照。㈢、本件經查上訴人所經營事業登記項目為國內外土木建築水利工程之承攬業務，轉投資非其營業項目，其出售轉投資漢邦、天可汗及鉅岱等3家公司長期投資股權之款項無法收回，與其經營之業務範圍無關，被上訴人將上訴人列報之呆帳損失87,000,000元全數剔除，否准認定，核無違誤。又上訴人之公司章程第2條所載營業項目並無以對外保證之業務，然上訴人卻在鉅岱公司開予明台及中央產物保險股份有限公司作為擔保用之票據上背書，顯非上訴人依公司法登記之業務範圍，其性質為單純作保行為，參諸前揭本院64年度判字第417號判決意旨，該背書保證並非上訴人本業或附屬業務之行為，其因保證而支付之賠償金20,884,122元，亦不能於營利事業所得稅結算申報時列為費用或損失。被上訴人予以剔除，否准認列，依法並無不合。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴意旨指摘原判決有判決不備理由、適用法規不當及採證違反一般證據法則等等之違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 18 日
書記官 蘇 金 全