最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01785號上 訴 人 甲○○
乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國93年7月1日臺中高等行政法院92年度訴字第724號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國（以下同）84年5月10日查獲上訴人、參加人姜金俊、姜金池及已亡之訴外人姜文珍（89年7月19日死亡）等5人，未依法辦理營業登記，於81年至83年間在臺中市○區○○○段162之9地號土地合夥建屋出售，金額新臺幣（以下同）21,878,400元，逃漏營業稅1,041,829元，經被上訴人審理違章成立，乃核定補徵營業稅1,041,829元，並處罰鍰6,253,929元。上訴人等不服，申經被上訴人復查決定以，除補稅部分維持原核定外，罰鍰部分依擇一從重之原則，將未辦理營業登記及違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，僅就漏稅罰部分按所漏稅額處5倍之罰鍰計5,209,100元。上訴人等仍不服，提起訴願，經臺灣省政府訴願決定將原處分撤銷，囑由被上訴人另為處分。經被上訴人重核復查決定，將罰鍰部分改按漏稅額處3倍之罰鍰計3,125,400元，補稅部分仍予以維持。上訴人等仍表不服，再訴經臺灣省政府訴願決定，將原處分撤銷，囑由被上訴人另為處分，經被上訴人依訴願決定之撤銷意旨重核復查決定，變更核定改按漏稅額處1倍之罰鍰1,041,800元，其餘維持原核定。上訴人等猶不服，循序訴經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由被上訴人另為處分。」嗣經被上訴人重核復查決定，仍予維持原核定，上訴人等猶表不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：本件登記為上訴人名義之房屋由姜金俊簽約出售，並收取價款，且出售前該屋貸款之利息均由姜文珍支付，若謂係合夥分得之房屋顯與常情不符。且登記為上訴人乙○○所有之7C房屋前曾交予姜文珍居住，且嗣經其移轉登記予訴外人林烈鐘，用以抵償其所積欠林烈鐘會款債務。被上訴人以「財產交易所得」核課上訴人83至85年度綜合所得稅，復認定為合夥建屋而核課營業稅及「營利所得」，前後認定兩歧，又不能證明違法事實，其處罰即不合法。又本件屬金錢借貸所生之信託的讓與擔保。因本案之興建、管理、銷售均由姜文珍負責。上訴人與姜文珍間有債權債務關係之證明，即同意書（同意以房屋登記名義作為金錢借貸之擔保）、本票、拍賣抵押物裁定。姜文珍開立予上訴人之本票附有尾數，即是雙方借貸關係會算利息之證明。本件實際起造人僅姜文珍一人，依財政部92年11月28日台財稅第0000000000號函釋意旨，營業人以建築執照所載起造人名義作為信託之標的交付信託，雙方約定仍由委託人行使該建築之各項管理及處分之權利者，應由實際起造人報繳營業稅，本件自應由姜文珍報繳營業稅。基上論述，本件上訴人主張與訴外人間確屬「讓與擔保」之債權關係，並非合夥建屋，依財政部法令應由實質起造人（即姜文珍）報繳營業稅，被上訴人違法課徵上訴人營業稅及罰鍰。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、原審參加人姜金池在原審主張：參加人姜金池被姜文珍冒用為起造人，85年4月5日姜文珍到國稅局台中分局所作談話記錄中，沒有姜金池之委託書之下，竟代表姜金池對稅務員說明興建之事係姜文珍自地自建，另予台中稅捐稽徵處之異議書均是姜文珍之筆跡，姜文珍為免姜金池發現均以其郵政信箱為通訊處，此有筆錄影本、異議書影本附卷可證。又查中山地政事務所58年至84年之土地易動登記資料可知，興建房屋之土地並無姜金池之名字，土地為姜文珍所有，姜金池並無提供土地或資金，從81年至今，姜金池和稅單上的人是均無金錢往來，姜文珍冒用姜金池名義為起造人之房屋，在建物完工時登記所有權人是乙○○，產權移轉過程中，均無姜金池簽署之文件，83年9月15日協同意見書所簽之名，全為姜文珍代簽之筆跡，此段期間亦無銷售屋款流入姜金池帳戶，可見姜金池純粹是被冒用之人頭，未參與姜文珍之自地自建工事，與稅單上人士並無合夥關係，更無營業之事實行為。又並無資金流入姜金池帳戶，顯見並無銷售行為，不應被追繳稅款。本件歷經9年追查，未曾收到稅捐單位要求補稅之通知，足證稅捐單位早已查知姜金池並無參與姜文珍之興建房屋，且不曾有銷售屋款進帳，今卻將之列入欠稅名單中，顯有嚴重行政疏失等語。
四、被上訴人在原審答辯則以：補徵營業稅部分：本件84年5月10日姜金俊於臺中市稅捐稽徵處所作之筆錄供稱：「係由姜金池、姜文珍、甲○○、乙○○和我共同出資興建」之事實，及工程契約書上工程名稱載明姜金俊等5人新建工程，並有上訴人等5人之蓋章，又查本件興建之19戶房屋以上訴人為原始起造人計有12戶登記在上訴人乙○○名下，1戶登記在另一上訴人甲○○名下，且均未見上訴人等支付房價予姜文珍，而登記於被上訴人名下之房屋轉售後，其購屋者貸款均轉入各該上訴人之帳戶，其為合夥建屋出售之事實，足堪認定。另因違章主體未依規定申請營業登記，故無法得悉出資比例及盈餘分配情形，惟僅要查得貸款資金流向及以土地換取房屋之實情，甚至只查獲部分之房屋實際買賣價格，依營業稅法第43條第2項：「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形及有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」及參照「臺灣省中區各縣市稅捐稽徵處會商研訂營建業房屋工程造價及售價一致性參考價格會議紀錄」規定，被上訴人據以核定售價，並依實質課稅原則予以補稅處罰，亦無違誤。罰鍰部分：本件業經被上訴人以重核復查決定審酌上訴人等違章情節，按上訴人等所漏稅額處1倍罰鍰計1,041,800元，核無不妥，此部分原處分亦應予維持。上訴人並無新理由新事證，訴訟主張並無足採等語資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於上訴人合夥之部分，經查：（一）系爭建物所坐落之臺中市○區○○○段162之9地號土地，於建屋以前為姜文珍所有（部分係購自訴外人陳清隆），有當時之土地登記簿謄本在原審法院卷可按，而其建築房屋之資金係來自上訴人甲○○，業據姜金俊於前述84年5月10日談話筆錄陳述綦詳，亦為兩造所不爭執。又姜金俊、姜金池、乙○○於被查獲前均知悉甚至參與合夥共同建屋出售之事實，此由姜金俊上開談話筆錄、渠等5人共同委託驊業營造有限公司興建之工程契約書，渠等依比例分別登記為房屋起造人、所有權人，且房屋出售時均能配合辦妥移轉登記手續等情足堪認定。姜金俊身為姜文珍之子，且渠亦自陳渠小時候就認識上訴人二人，房屋銷售時渠係在工地現場負責，並負責售屋之工作，足見姜金俊對合夥建屋之事知之甚稔，復查渠亦無誣陷上訴人之理，則其84年5月10日第1次談話筆錄自屬可採。至其91年7月22日復至被上訴人製作之談話筆錄，翻異前供以上訴人社會關係良好，為獲得較佳之貸款條件始以渠等之名義登記為起造人云云，所述與上訴人之主張亦不相符，核係事後卸責之詞不足採取。本件既有數人共同出資，共同經營建屋出售之事業，且業已依出資比例分配房屋完成登記，足認各合夥人已約定出資及損益分配之比例，依前揭民法第667條規定，業已合乎合夥之要件。被上訴人認定本件係合夥建屋出售，經核並無不合。上訴人猶謂被上訴人未能舉證證明合夥事實存在，自不足採。（二）系爭合夥之目的事業係建屋出售營利已如前述，故合夥房屋之出售，僅係合夥業務處理之一環，由何人出售並不影響合夥關係之成立。本件合夥事業並無名稱，亦未經登記，故其所建房屋之起造人、所有人，乃依各合夥人出資比例登記。在房屋未出售完畢並為合夥之決算及損益之分配前合夥之目的事業尚未完成，並非房屋之所有權登記完畢，即謂合夥之利益分配完畢，而由各登記名義人各自出賣謀利，故系爭房屋交由姜金俊出售，核與合夥之性質不生影響。此觀姜金俊於原審法院陳稱：「（系爭房屋之）買賣契約都是我接洽，價金有一個內定權限，授權我決定‧‧‧」參以姜金俊出面訂立買賣契約者，其房屋所有權人事後均能配合完成移轉登記手續，益明房屋洽談出售亦為合夥事業之一環，非損益分配後合夥人對自己財產之處分。（三）另查，系爭房屋建築完成後出售前向九信抵押借款，係經合夥人之同意而分別與九信訂立貸款契約，所貸款項非為借款人（即登記房屋所有人）所私用，而係供建築事業使用業經姜文珍於85年4月26日於被上訴人台中市分局說明綦詳有該談話筆錄附原處分卷可考，亦為各當事人所不爭，則其貸款利息由全權負責資金調度運用之姜文珍支付亦無不合。從而上訴人雖提出姜文珍支付系爭房屋向九信抵押借款利息之證明，亦不影響合夥之認定。（四）至於上訴人乙○○所有之7C房屋由姜文珍居住乙節，查該戶房屋不在系爭課徵營業稅之9戶房屋範圍內，惟如前所述該戶房屋既因合夥而由乙○○分配取得，且乙○○以該戶房屋向九信所貸之款項亦存入乙○○本人存本取息帳戶，顯然乙○○已行使其對該屋之使用收益之權，則其將該房屋出借予姜文珍，核亦不影響合夥之認定。至該戶房屋目前所有人林烈鐘雖到庭證稱：該戶房屋係渠向姜文珍買受，以姜文珍欠渠會款七、八拾萬元抵付，並由渠承擔銀行抵押債務153萬元而取得云云，查林烈鐘自陳其係日南紡織股份有限公司之董事，且常常到公司去，並稱甲○○為該公司之負責人、乙○○亦為該公司之董事，上訴人對此亦不爭執，可見證人與上訴人關係非淺，證言已難期真實，又該屋所有權人乙○○與該證人同為公司董事，證人竟稱其不知該屋之所有權人為乙○○，亦顯悖於常情，另其所證述7C房屋係向姜文珍買受之事實，並無買賣契約及資金流程可資證明，而姜文珍亦已死亡，無從驗證；另所謂以會款債權抵付買賣價金，並無會單及其他欠繳會款之證明，而觀之該證人所提其配偶施素珠代收票據送件簿之影本（節錄），自81年11月至84年7月僅其中零散不連續之6個月份有代收姜文珍票款之紀錄，難資證明所述欠繳會款之事實存在，則所謂以房屋抵償姜文珍之債務乙節，亦難憑信，從而上訴人以此質疑合夥分配房屋之情亦非可採。（五）又查被上訴人提出之上訴人2人及姜文珍、姜金俊、姜金池83年至85年度綜合所得稅申報書、核定通知書結果，姜文珍僅於84年之申報書申報出售台中市○○街○○○號（即編號7A1戶；依原審法院卷附建物謄本所載，應係118號）7樓之財產交易所得，並未申報其他各戶之財產交易所得或營利所得。若上訴人主張本件相關之19戶房屋均係姜文珍一人建築出售之情屬實，則何以姜文珍僅申報此戶之財產交易所得？又查姜金俊於83年度亦申報出售系爭台中市○○街116、118號（即編號Ａ、Ｂ2戶）房屋之財產交易所得，益證其所述合夥分屋之事實，且被上訴人認定合夥事業於83年9月15日出售上開2戶房屋予乙○○之情屬實。（六）至上訴人主張本件銷售行為被上訴人既於綜合所得稅事件核定上訴人財產交易所得，復認定為合夥建屋而核課營業稅及營利所得，前後認定兩歧乙節，查此係被上訴人綜合所得稅核定應否更正之問題，核不影響本件之認定。另依乙○○之申報書及核定書所載，渠於上開三年度均獲有「日南建設股份有限公司」之薪資所得，可見其係從事建築業，亦足佐證乙○○有參與合夥建築之經驗與能力，則姜金俊於84年5月10日所陳「乙○○提供資金共同興建房屋」乙節益屬可信。二、關於上訴人主張本件係信託讓與擔保部分，經查：（一）按所謂信託讓與擔保者，即債務人為擔保其債務之清償，將擔保物所有權移轉與債權人，而使債權人在不超過擔保之目的範圍，取得擔保物之所有權之謂也（最高法院70年台上字第104號判例參照）。是故信託讓與擔保之設定須有擔保債務存在，且該債務需確定或可得確定，且需訂有清償期，如清償期屆至仍未受償，為實行讓與擔保得將標的物變價或交付估價，並進行清算；就估價受償型信託讓與擔保而言，擔保權人得為實行擔保之通知或另訂契約約定以該標的物抵償債務，而取得擔保物之所有權，未經此程序以前並不當然取得擔保物之所有權，且依法律禁止流質約款之意旨，雙方亦不得事前約定債務未清償時，由擔保權人逕行取得標的物之所有權。（二）上訴人雖提出信託契約書、協議同意書、同意書、本票、拍賣抵押物裁定，主張本件係因信託讓與擔保而將房屋登記在上訴人2人名下，然查：㈠上訴人於前置程序均未曾主張信託讓與擔保，迄訴訟進行中始為上開主張，果其主張為真實，何不及早提出？另查該信託契約書、協議同意書所載亦與前開信託讓與擔保之要件不合，蓋其所載並無所擔保債務之明細及清償期之約定，亦未載明信託讓與擔保之旨，且該信託契約約定信託人姜文珍有權隨時出賣信託物，所得價金並非清償積欠受託人之債務，而係優先清償金融機構之借款，此觀原審法院卷附該信託契約書、同意書記載即明。其信託契約書第3條約定：「右開土地（指系爭房屋之基地）為信託人所有，其上之建物亦為信託人出資興建，茲因籌措資金等因素，故信託登記在受託人名下（預計興建19戶，其中之13戶以受託人名義登記為起造人），並以受託人名義向金融機構借貸款項，貸款利息由信託人負擔‧‧‧」，其第7條約定：「信託人就右開建物之全部或一部有權為事實上或法律上之處分，設定負擔、出售或出租、出借與他人‧‧‧」，第9條約定：「信託人倘未依約償還以受託人名義向金融機構借貸之款項或逾期繳息時，受託人對信託人之房屋有優先承購權。」而其「協議同意書」則記載：「本人因向台端調借款項關係將在台中市○區○○○段162之121‧‧‧號（其後均合併為同所162之9地號）等土地上新建之7樓住戶14戶，起造人以台端及三子乙○○等名義申請建築執照為票據擔保，今後住房出售將償還調借款項，台端即同意將住房交予本人辦理轉讓與承買人過戶手續‧‧‧立同意書人姜文珍」，均足認與信託讓與之要件不符。況依其所載，則上開信託契約與協議同意書所擔保者，一為「以受託人名義向金融機構借貸之款項及利息」，一為向甲○○調借之款項，二者已互生牴觸，上訴人就此亦未能自圓其說。（三）另上訴人提出之本票3紙面額共計228,171,960元，並無資金流程佐證，是否全屬真實非無可疑。又據上訴人於言詞辯論期日稱81年系爭房屋起造時借款金額1億多元，借款利率為日息6厘（每百元每日0‧6角），則縱以1億元本金計算利息，每年利息亦達高達21,600,000元，然查上訴人甲○○83至85年之綜合所得稅申報書均未申報該項利息所得，有申報書附原審法院卷足稽。上訴人復稱僅清償本金未償利息云云，然利息請求權時效短，本金請求權時效長，上訴人謂先抵充本金核與常情有違，則其債權亦難憑信。至該3張本票雖經聲請法院裁定准予強制執行，然該裁定係屬非訟事件，法院並未為實體審查，亦未能據此認定上訴人與姜文珍間有實質之借貸關係存在。又系爭房屋之價值依被上訴人計算僅10,338,400元（4,722,800+5,615,600=10,338,400）已如前述，市價縱可能略高，亦不致高達2億餘元，則依上訴人所述，以本件19戶價值一、兩千萬元之房屋擔保2億餘元之債務，其信託讓與之擔保物與擔保債務顯不成比例。上訴人又謂姜文珍另有其他土地作共同擔云云，依其所提姜文珍81年10月出具之同意書，縱載有系爭房屋之基地亦做為向甲○○調借款項之擔保，則合計房地之價值亦僅數千萬元，除此之外，上訴人並未提出雙方設定信託讓與擔保，有關受擔保債權之證明，是所謂信託讓與擔保、信託契約、同意書應係出於合夥人間特殊之安排，不足採信。（四）若果有信託讓與擔保，為何本件迄未辦理清算程序？上訴人主張系爭房屋登記其名義係為甲○○2億餘元債權之擔保，查截至85年8月23日為止，本件所建19戶房屋已全部出售完畢，依上訴人所述此係實行信託讓與擔保之結果，自應清償上訴人甲○○之債權。然上訴人迄未能說明：未實行擔保以前債權額究竟多少？實行擔保之後究竟受償了多少？亦未能提出結算及清算過程之相關文件、數據供核。況上訴人就清算事實前後所述亦不一致，其92年10月2日準備書狀先則主張：坐落台中市○○街○○○號即編號Ａ戶，因姜文珍無法依約繳納利息，85年4月11日經九信聲請拍賣抵押物，上訴人乃優先登記至乙○○名下，並與金融機構協調繳息、承擔債務，此乃上訴人以擔保權人實行信託讓與擔保之清算云云；嗣又於93年4月12日準備書狀主張房屋出清（實行擔保）之後，雙方於85年10月29日會算（清算）借貸餘額，而由姜文珍開立到期日87年10月29日之本票3紙面額共228,171,960元為憑等語。至清算結果究竟實行擔保之後受償了多少，上訴人迄未能說明。尤有甚者上訴人甲○○到庭陳稱：「【問：後來賣房子（指系爭興建之19戶房屋）後，有無還錢？】沒有還我錢‧‧‧姜金俊賣的5棟房子沒有還我錢。」則上訴人刻意設立之信託讓與擔保，居然在未經受償分文之情況下，即同意出售擔保物，則設定信託讓與擔保之目的安在？況前開Ａ戶原登記於姜金俊名下，於83年9月15日因姜金俊對乙○○所營事業之投資而移轉予乙○○已如前述，並非信託讓與擔保之設定，亦無所謂「優先登記至乙○○名下」之問題，尤非所謂擔保權人實行信託讓與擔保之清算。又上開房屋出售後，部分買賣價金縱已清償銀行抵押貸款，然其餘之價金為何未清償擔保債務則未見上訴人說明？顯見信託讓與擔保之說係臨訟飾卸之詞，不足採信。（五）至參加人姜金池於言詞辯論時，提出姜文珍生前於九信之存摺，其內記載83年9月5日放款存入及轉帳存入多筆款項，金額約4千餘萬元；另其提出姜文珍生前於九信之支票存根二紙，一紙記載83年9月5日「支出」10,000,000元予受款人甲○○，並註明「⒌⒌換票」，另紙記載83年9月9日「支出」590,400元予受款人甲○○，並註明「⒎⒐換；8,000,000×6%×1230息」，姜金池據以主張83年9月5日9信貸款流入姜文珍帳戶及甲○○與姜文珍間有金錢借貸及利息之支付事實，固非無據，然上開債權關係縱然屬實，亦不能證明上訴人與姜文珍等合夥關係不存在且渠等受讓系爭房屋僅係信託讓與擔保，尚不能變更前開合夥關係存在之認定。上訴人雖又主張系爭建築實際起造人為姜文珍，渠僅將起造人名義登記為上訴人，自己仍保該建築之管理及處分之權利，依財政部92年11月28日台財稅第0000000000號函釋意旨，應由實際起造人姜文珍報繳營業稅等語。惟查本件上訴人非僅登記名義人而已，實係合夥人已如前述，自無上開函釋之適用。按「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形及有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」營業稅法第43條第2項規定甚明。本件既由上訴人參加人及姜文珍等5人共同出資興建房屋並銷售，83年間既有9戶銷售已如前述，而參加人姜金俊於被上訴人調查時提供之上開5戶銷售契約房地比約為1比3，相差懸殊顯有不實，被上訴人依前開營業稅法第43條第2項規定，按房屋稅籍紀錄表之坪數乘房屋標準單價表每坪48,000元，其中店舖
Ａ、Ｂ2戶再乘以百分之120，核算房屋款共21,878,400元，據以補徵營業稅；重核復查決定並以上訴人等合夥人未辦營業登記，銷售貨物逃漏營業稅，違反行為時營業稅法第51條第1款、第45條、稅捐稽徵法第44條，乃從一重處罰，並審酌上訴人等合夥人之違章情節，依所漏稅額處1倍之罰鍰，經核無並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
六、上訴意旨復以：⑴、原判決既認定姜金俊對合夥建屋之事知之甚稔，而84年5月10日姜金俊於被上訴人所作談話筆錄，對於價格之所言與原判決據以引證判決之筆錄有明顯矛盾。原判決及原分處均無法證明姜金俊有投資乙○○所經營事業。且姜金池庭所呈之83年9月15日協議同意書，已載明姜金俊、姜金池名下4戶房屋名義登記於乙○○，係「票據之擔保」，並非「參與乙○○事業之投資」才過戶，原判決未能審究實情，僅憑84、5、10之筆錄輕率認定，似有未洽。又姜金俊於原審闡明，系爭房子是「為了擔保的問題」。而姜金池於亦表示是借貸關係。惟原判決對姜金俊之供詞，卻未具體論述不採之理由，有判決理由不備。⑵、原判決認定：「建築房屋之資金係來自上訴人甲○○。」、「上訴人2人以資金出資」。如資金係由上訴人出資，而姜氏僅以土地出資合夥建屋，則依常情判斷及商場慣例，資金應由上訴人調度。然原判決復認定姜文珍全權負責資金調度運用此種論斷有前後矛盾，又房屋既已興建完成，依常情判斷，原地主（姜氏父子）取得房屋不論自住或出售均不需動用資金，豈有無故將其房地持向台中九信抵押貸款，無端再負擔數千萬元債務及利息之理，原判決不察，認定其合夥理由矛盾。且上訴人已提示經法院准予強制執行之3張本票及民事裁定，證明姜文珍與上訴人間存有借貸關係，原判決卻認定「未能據此認定上訴人與姜文珍間有借貸關係存在」，卻又認定「甲○○與姜文珍間有金錢借貸及利息之支付事實，因非無據」，有判決前後矛盾。又本案係因姜文珍與上訴人間之借貸而衍生之信託讓與擔保，原判決卻認定「係臨訟飾卸之詞」，而對於上訴人所提出之信託契約書、協議同意書、同意書等文件未能審究其事實，僅以「出於合夥人間特殊之安排」一語帶過，原判決顯然有臆測事實甚明。⑶、又信託關係，主要在保障上訴人之權利，配合信託人辦理各種法定手續，為達到收回債權之必要程序，若無起造人名義登記、若無營建、若無登記所有權、若無配合辦理抵押貸款，焉能自台中九信之貸款中收回新台幣5、6千萬元。原判決顯然不瞭解金融業之實務，蓋依金融業之內控制度，所有貸款均應先撥入貸款名義人之帳戶，姜文珍將整批房屋特向九信貸款，九信自含將所貸款項分別存入各名義人之帳戶，原判決僅憑款項撥入上訴人帳戶，就認定有合夥行為，亦未審究由誰負擔貸款利息與衡酌金融業之經營與經驗，有認定事實違背經驗法則及論理法則之違法。上訴人主張之信託讓與擔保並提出姜文珍有向上訴人調借款項，其建築房屋之資金雖來自上訴人，然上訴人出借款項，並不等同合夥出資。⑷、原判決誤引建築執照登記原始起造人、工程契約書及貸款資金流向即推斷有合夥建屋。然按上訴人以登記起造人名義方式保障債權，為法律所允許且常見（財政部92年11月28日台財稅第0000000000號函釋可稽）。對於房屋興建完成取得使用執照後，姜文珍將整批特向台中市九信貸款，依理應先償還對上訴人之債務，故貸款資金部份流入上訴人帳戶，更屬常情。原判決未能審究實情，亦無法證明合夥關係存在，顯為恣意專斷。退萬步言，縱認本案非屬信託的讓與擔保關係，然亦不能在無確實證據下即率斷為合夥「建屋」。原判決論斷方式，係屬涵攝錯誤，為不適用法規或適用不當的態樣之一。㈡、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關中請營業登記。‧‧‧。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧。」為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第28條及第43條第1項第3款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為85年7月30日增訂公布之稅捐稽徵法第48條之3及行為時營業稅法第51條第1款、84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第1款所明定。
再按「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形及有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」行為時營業稅法第43條第2項規定甚明。㈢、經查本案既由上訴人及姜金俊、姜金池、姜文珍等5人共同出資興建房屋並銷售，83年間既有9戶銷售，而姜金俊於被上訴人調查時提供之上開5戶銷售契約房地比約為1比3，相差懸殊顯有不實，被上訴人依行為時營業稅法第43條第2項規定，按房屋稅籍紀錄表之坪數乘房屋標準單價表每坪48,000元，其中店舖Ａ、Ｂ2戶再乘以百分之120，核算房屋款共21,878,400元，據以補徵營業稅；重核復查決定並以上訴人等合夥人未辦營業登記，銷售貨物逃漏營業稅，違反行為時營業稅法第51條第1款、第45條、稅捐稽徵法第44條，乃從一重處罰，並審酌上訴人等合夥人之違章情節，依所漏稅額處1倍之罰鍰，依法並無不合。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，認事用法均為妥適，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人復對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，核屬事實認定問題或法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨仍執前詞，主張原判決有違反論理法則、經驗法則、有判決不適用法規及適用法規不當等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 18 日
書記官 蘇 金 全