最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01797號上 訴 人 乙○○被 上 訴人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年6月4日高雄高等行政法院92年度訴字第1375號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）89年10月9日，將其所有未上市之富加投資股份有限公司（下稱富加公司）股票20,000股，每股面額新台幣（下同）1,000元，合計金額20,000,000元之股份，移轉予其胞弟黃泉金。被上訴人初查以上訴人經通知後未能提出已支付買賣價款之確實證明等買賣資料供核，乃依遺產及贈與稅法第5條第6款規定核定贈與總額20,000,000元，贈與稅額4,495,000元。上訴人不服，申經復查結果，被上訴人以富加公司核屬未上市或上櫃之公司，其股票價值應以贈與日該公司之資產淨值估定為每股388.94元，復查決定乃變更贈與總額為7,778,800元，應納贈與稅額870,548元；上訴人猶表不服，提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：遺產及贈與稅法第5條「視同贈與」係以「財產移動」（物權行為）為課稅要件，與一般「贈與」係以贈與之「債權契約」為課徵之對象不同。上訴人雖與黃泉金曾於89年10月9日簽訂系爭記名股票之預約買賣契約書，且已繳納證券交易稅並辦妥股東名簿變更，惟出賣人未為背書及將股票交付買受人，尚未生移轉或轉讓之效力，被上訴人自不能據以核課贈與稅。又系爭股票預約買賣契約，因黃泉金違約未給付第一期款，經上訴人定期催告惟未獲履行，乃函知黃泉金解除契約，並向臺灣高雄地方法院聲請調解，經法官斡旋，黃泉金承諾「協同辦理」塗銷及變更股權登記，有調解筆錄可稽，而依系爭預約買賣契約內容觀之，本件股票買賣係以到期不給付價金為契約解除條件，並約定於條件成就時，買賣契約溯及自始無效。是縱認本件係以債權行為為課稅對象，惟該買賣行為已因解除條件成就而自始無效，當事人間亦已為回復原狀之處理，則課徵基礎之法律行為已喪失，稅捐債權亦溯及歸於消滅。被上訴人遽予核課贈與稅，於法有違。再者，上訴人與黃泉金間之「暫時借用乙方名義辦理股東名義登記之預約（買賣）契約書」於89年10月9日簽訂，有施振乾及吳竹山出具經公證人公證之證明書足證，被上訴人以本案相關契約文件均屬臨訟彌縫之舉，洵屬憑空臆測之詞。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人與黃泉金為姊弟之二親等親屬關係，上訴人於89年10月9日將其所有未上市之富加公司股票移轉予黃泉金，上訴人已依股票之價金2千萬元繳納證券交易稅，並辦妥股票變更名義登記為黃泉金所有，惟未能提出已支付交易價款之確實證明，經被上訴人於90年2月19日發函調查後，始提示所謂「暫時借用名義」之契約書。觀諸該契約書，內載約定付款日期均在被上訴人發函調查日期之後，則暫時借用名義變更究有何必要？其用途為何？且有關借用股票於借用期間之權利義務關係如何，均未載明約定，顯與一般交易常規不合。又依上訴人復查時補附之資料觀之，以上訴人與黃泉金相互間如此親近之關係，於契約業經載明「倘雙方之任何一方未履行約定，雙方同意無庸經對方催告，本件契約即視為停止條件不成就而自始無效」情況下，卻於黃泉金僅遲誤第一期價款約定支付日期半月之際，即以郵局存證信函催告履行給付價金；一週後復通知依契約書約定解除契約；兩日後又具狀向臺灣高雄地方法院聲請調解，並製作黃泉金應協同辦理過戶登記之筆錄，再就系爭股權變更名義回復為上訴人所有，如此違反常理之連續動作，應係因系爭財產移轉之事實經查獲，又無法提出受讓人已支付價款之確實證明供核，乃刻意補具以規避贈與稅之彌縫行為，自無足採。是系爭股票既已完納證券交易稅，並辦理股東名義變更登記及向經濟部申報董事持股變動，即已符合遺產及贈與稅法第5條第6款「以贈與論」之課稅要件。被上訴人所為系爭贈與稅核課處分，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按二親等以內親屬間之財產買賣，欲適用遺產及贈與稅法第5條第6款「以贈與論」之規定以課徵贈與稅，其前提必須買賣標的之財產權發生移動，始足當之。實務上就遺產及贈與稅法，有關記名股票是否生移轉效力事實，一向重視公法上規定登記之公示事實，至於股票是否有背書記載，既可依私權請求履行而得補正，即非贈與之必然要件。緣以私法上贈與契約之訂定與物權行為之履行，除當事者雙方外，稅捐稽徵機關實難以探究其中真偽，而不得不借助交易過程中之公法上公示事實，以確定課稅事實之存否。本件上訴人與訴外人黃泉金為二親等親屬關係，上訴人於89年10月9日將其所有未上市之富加公司股票20,000股，每股面額1,000元，合計金額為20,000,000元之股份，移轉給予黃泉金，已於89年10月9日完納證券交易稅、並於同年10月17日辦理股東名義變更登記及向經濟部申報董事持股變動等情，足徵系爭股票所有權之移轉，上訴人及黃泉金既已完成上述公法上規定之公示事實，即可據以認定上訴人已履行系爭股票所有權移轉義務。至股票未有背書轉讓之記載，因其屬私權可補正事項，仍不能推翻系爭股票所有權移轉之事實。又據上訴人所提附卷之89年10月9日之所謂「暫時借用名義之股票預約買賣契約書」，內載買賣標的為富加公司記明股票、價金為20,000,000元、付款方式為分四期即90年4月9日、5月9日、6月9日及7月9日各給付5,000,000元；至買賣標的即系爭股票移轉期限，則為於黃泉金履行付款義務前，先以黃泉金名義辦理股東名義登記，然股票仍由上訴人管有，迄黃泉金付清所有價款後，始另行訂立正式契約，若買賣雙方未能依約履行，契約即視為停止條件不成就而自始無效等情。然查，本件上訴人就系爭股票係於89年10月9日完納證券交易稅、同年10月17日辦理股東名義變更登記，乃對照被上訴人90年2月19日發函調查之日期，上開契約所載訂約日期為89年10月9日，至有關買賣價金支付流程之規範，即系爭股票價款分期付款期限，則均在被上訴人發函調查日期之後；另依前揭契約所載用語，該契約僅屬預約性質，尚待日後雙方正式簽訂契約，惟該契約既已就買賣標的、價金、繳納價款與標的先行移轉登記之交易方式加以明確約定，實質上已無異於本約，則依該契約所載，黃泉金於依「預約」履行價金給付義務後，雙方尚須簽訂何種內容之本約？尤滋疑竇。從而，前揭違反交易常情之契約書是否屬實而非事後規避贈與稅課徵而製作，已非無疑。又果如該契約所載，上訴人於黃泉金付清系爭股票價款後，尚須與其另訂契約並始行交付股票；則上訴人於所有系爭股票未獲黃泉金履約確保前，竟允許先行以黃泉金名義移轉登記並繳納證券交易稅，且有關系爭股票於黃泉金名義登記期間之權利義務關係如何，均未載明約定，顯然有違一般常情，而上訴人對此有悖常情之交易安排，並未能提出合理說明，足認其所提出之上開契約書，應係為配合行政救濟而作。再者，衡以上訴人與黃泉金之二親等親屬關係，並於契約已載明「倘雙方之任何一方未履行約定，雙方同意無庸經對方催告，本件契約即視為停止條件不成就而自始無效。」之情況下，上訴人竟於黃泉金僅遲誤第一期價款約定支付日期半月之際，即以郵局存證信函催告黃泉金履行給付價金，並於一週後復通知黃泉金依契約書約定解除契約，兩日後又具狀向臺灣高雄地方法院聲請調解，並製作黃泉金應協同辦理過戶登記之筆錄，再就系爭股權變更名義回復為上訴人所有等情，顯與上開契約書之記載大相逕庭，復據以對照該契約書之前述諸多疑義，適足彰顯上訴人一連串刻意從事之行為，係為因應系爭股票移轉事實經查獲後，於無法提出支付價款之確實證明情形下，所安排買賣契約溯及無效之假象，其目的無非在推翻該項「以贈與論」之事實，以卸脫納稅義務。至本院於93年5月4日行準備程序時，證人施振乾固陳稱原告確有訂定前揭買賣契約，及證人吳竹山亦稱黃泉金曾持該契約書向證人所任職之銀行查詢貸款乙節，然系爭股票買賣契約書內容不合情理之處甚多，且施振乾曾任富加公司總務、吳竹山曾與契約當事人一方即黃泉金曾有貸款業務往來，渠等與上訴人或黃泉金關係密切，是上開二人之證言不能為上訴人有利之論據。又縱認上訴人所稱其與黃泉金曾訂立前揭附解除條件之買賣契約書，而黃泉金並未履行價金給付義務，是解除條件已成就等情屬實。惟按稅捐課徵實務上，就依交易法律行為所課徵之租稅，該交易之法律行為有效成立時，即成立租稅請求權，嗣後履行時，如發生其他妨礙履行之事由，則課稅要素並不因之而溯及喪失，必須該契約自始存在瑕疵，因而解除者，始有發生溯及消滅稅法效力。本件縱因嗣後黃泉金未履行價金給付義務致解除條件成就，即使因雙方合意而使該私法買賣契約自始無效，實質上該無效事由亦僅屬契約履行之障礙，非屬契約自始存在之瑕疵，不得以上訴人及黃泉金雙方前揭契約自始無效之合意，而溯及消滅原已成立之贈與稅課稅事實。上訴人所援引之溯及影響租稅債務因素之學說論據，係屬學者個人之法律見解，與本案具體情節有別，尚不足以拘束本院。至系爭股票現已回復上訴人名下，乃屬另一法律關係，與本件贈與稅課稅事實成立之判斷無涉。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：本件上訴人與黃泉金間之預約買賣雖有買賣之合意，惟出賣人乙○○迄今未將股票背書後交付買受人黃泉金，是系爭股票之財產權尚未發生移轉效力，與遺產及贈與稅法第5條第6款視為贈與之贈與稅課徵要件不符。
又縱認本件作為課稅對象之法律行為係債權行為，而不需併有「物權行為」之完成，惟該項買賣行為（債權行為）已因解除條件成就而自始無效，並已將股東名義變更回原出賣人，則作為課稅基礎之法律行為既已喪失，故而先前發生之「稅捐債權」亦因而溯及既往消滅，自無遺產及贈與稅法第5條第6款之適用，原判決違反本院92年度判字第690號判決意旨及民法第99條第2項、第3項之規定，自有適用法規不當之違法等語。
六、查上訴人與黃泉金為姊弟之二親等親屬關係，系爭股票移轉，上訴人已依股票交易之價金20,000,000元繳納證券交易稅，並辦妥股票變更名義登記為黃泉金所有及向經濟部申報董事持股變動，且更名後之股東，得享有股息紅利之分配、被推舉為董監事等權益，則無論從客觀形式上抑實質權利義務言，皆已完成財產移動之效果。上訴人主張系爭股票財產權尚未發生移轉之效力，係其一己之見，尚無足採。又原判決對於上訴人提出之其與黃泉金於89年10月9日訂立之「暫時借用名義之股票預約買賣契約書」不能證明為真實，業已詳敘其認定之理由，此為事實審法院採證認事之職權行使，上訴人猶執詞主張該契約因解除條件成就，而溯及失效，先前發生之「稅捐債權」亦因溯及既往而消滅云云，自無可採。況依財政部80年1月31日台財稅第000000000號函、90年6月14日台財稅第0000000000號函及92年10月17日台財稅第0000000000號函，亦揭明未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，准予認定，如已辦妥股東名義變更登記，則不論事後解除原因為何，仍應核課贈與稅。原判決並無違背法令，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 18 日
書記官 阮 桂 芬