最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01799號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部代 表 人 甲 ○上列當事人間因入出境事件，上訴人不服中華民國93年6月2日臺北高等行政法院92年度訴字第3539號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：本件入出境事件，原判決僅就上訴人積欠罰鍰未繳，被限制出境一事作判決，但不具遺產稅及罰鍰之前因，那有被限制出境之後果。而判決又謂：前後兩次限制出境處分，分屬不同原因，被上訴人依法分別於該等時點辦理限制出境，並無不當云云。但稅捐稽徵機關於民國（下同）84年及90年核發繳稅通知單時，係將遺產稅本稅及罰鍰等合併徵收，並未分開辦理，豈有於限制出境處分上，卻可將本稅及罰鍰分開處分，實於法不合。若有欠稅人於本稅或罰鍰皆未逾越限制出境之金額，但兩者相加卻逾越限制出境之金額時，稽徵機關又如何作限制出境之考量及處分。依稅捐稽徵機關執法立場觀之，應是會將二者金額合併後辦理限制出境處分，果如此，行政機關之處分即有雙重標準之嫌，屬自由行政裁量權，依行政程序法第10條規定，行政機關行使裁量權，應符合法規授權之目的。原判決駁回上訴人於原訴訟程序之訴，亦難謂無違背行政訴訟法第201條之規定。原判決未依司法院釋字第558號解釋意旨中之比例原則做出適當之判決，且未就法律原則部分提出說明與解釋，有行政訴訟法第243條第1項規定之判決不適用法規或適用不當之違背法令。為此請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
二、被上訴人則以：查被上訴人84年11月23日台財稅第000000000號函限制上訴人出境案，係上訴人等納稅義務人就遺產稅本稅提起行政救濟，未依稅捐稽徵法第39條規定繳納半數稅額或提供相當擔保之故，而被上訴人91年12月30日台財稅字第0910087259號函限制上訴人出境案，則係就上訴人等應納遺產稅罰鍰，因提起行政救濟業告確定，逾期仍未繳納之故，兩限制出境處分分屬不同原因，被上訴人依法分別於該等時點辦理限制出境，並無不當。次查遺產稅之納稅義務人，若無遺囑執行人者，依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款明定為繼承人及受遺贈人，而上訴人係被繼承人劉川上之法定繼承人，為上訴人所不爭，上訴人既未依法拋棄繼承，即為法定繼承人並負申報之義務，自應依法申報。又依行為時同法第28條第2項規定納稅義務人不得以稽徵機關未發催報通知書，而免除依法申報之義務。是本件列管被繼承人劉川上遺產稅之罰鍰，上訴人自無法免除其責，而財政部台灣省南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）依法核課稅捐亦無不合，且案關遺產稅本稅及罰鍰業經行政救濟確定在案。再查上訴人前雖於85年4月9日申請以核定之遺產及壽峰營造公司甲級營造廠執照抵繳遺產稅，惟囿於被上訴人76年7月31日台財稅第000000000號函釋規定：為使抵稅實物得能順利辦妥繼承及移轉國有登記，上開申請須經繼承人全體簽章同意，因上訴人未能獲得其他繼承人之同意，而遭否准所請。次據被上訴人所屬南區國稅局查明，並未查扣壽峰營造公司甲級營造廠商執照及對核定之遺產或繼承人財產作任何稅捐保全措施，且依被上訴人66年8月10日台財稅第35292號函釋亦有欠繳遺產稅遺產不能過戶之限制規定，惟限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境辦法）仍不排除對欠繳遺產稅之欠稅人，依規定予以限制其出境。至上訴人所訴本件稅捐之核定及徵收之爭議，亦經上訴人提起行政救濟並經確定在案，與本件系爭限制出境純屬二事。又上訴人訴稱遺產稅本稅及罰鍰合併開徵，卻分開辦理限制出境，於法不合乙節，經查本件遺產稅本稅及罰鍰皆提起行政救濟，而本稅於提起訴願時未依法繳納半數或提供相當擔保，即可依限制出境辦法第2條第3項規定之金額標準辦理限制出境，而罰鍰則須俟行政救濟確定方可辦理限制出境，是被上訴人分別依法於各該時點辦理，並無不合，上訴人所稱顯係誤解法令，請判決駁回上訴等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查本件上訴人及劉育瑜欠稅已確定之遺產稅罰鍰新台幣（下同）1,661,700元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本附原處分卷可稽，因欠繳遺產稅罰鍰已達限制出境辦法第2條第1項所定限制出境金額標準，被上訴人乃函內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制上訴人出境，揆諸稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段、限制出境辦法第2條第1項規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。（二）查上訴人所訴未收受稽徵機關之申報通知書、未繼承遺產卻須負擔遺產稅及罰鍰、申請以實物抵繳遺產稅，遭南區國稅局駁回乙節，核屬稅捐之核定及徵收事宜，應分別就該等處分依法提起行政救濟（按該遺產稅本稅及罰鍰業經上訴人等提起行政救濟判決確定在案），尚非本件所應審究。至上訴人訴稱其自85年被限制出境至今已逾7年之久，本年又重新發函限制出境，認有不當乙節，查被上訴人84年11月23日台財稅第000000000號函限制案係上訴人等納稅義務人就遺產稅本稅提起行政救濟，未依稅捐稽徵法第39條規定繳納半數稅額或提供相當擔保之故，而被上訴人91年12月30日台財稅字第0910087259號函限制案，係就上訴人等應納遺產稅罰鍰，因提起行政救濟業告確定，逾期仍未繳納之故，兩限制出境處分分屬不同原因，被上訴人依法分別於該等時點辦理限制出境，並無不當。又上訴人罹患腎衰竭，須前往國外尋找換腎機會，情況固堪憐憫，惟與限制出境辦法第5條規定之解除出境限制要件不合，礙難准許。綜上所述，本件原處分及訴願決定，俱無不合；上訴人起訴意旨，並非可採，其訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，因而將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部入出境管理局限制其出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅，逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境辦法第2條第1項所規定。本件上訴人及劉育瑜欠繳遺產稅罰鍰計新台幣（下同）1,661,700元，經南區國稅局依限制出境辦法第2條第1項規定，報由被上訴人以91年12月30日台財稅字第0910087259號函請境管局限制渠等出境，境管局並據以92年1月3日境愛岑字第0920010059號書函禁止渠等出國，上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。原判決認上訴人及訴外人劉育瑜欠繳遺產稅罰鍰1,661,700元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本附原處分卷可稽，因其欠繳遺產稅罰鍰已達上揭限制出境金額標準，被上訴人乃以原處分函境管局限制上訴人出境，上訴人訴願後，訴願決定仍維持原處分，揆諸上揭規定，均無不合，至被上訴人84年11月23日台財稅字第840687910號函限制出境案，與本件限制出境原因不同，被上訴人自得分別處理，因而維持原處分及訴願決定，並駁回上訴人在原審之訴，經核於法並無違誤，上訴論旨指原判決未依比例原則為裁判，為判決不適用法規之違背法令云云，指摘原判決不當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 18 日
書記官 郭 育 玎