最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01717號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 劉錦隆律師
丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年5月31日臺北高等行政法院92年度訴字第108號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父高平星於民國（下同）82年12月24日死亡，繼承人未辦理申報遺產稅，案經被上訴人依查得資料於86年1月28日核定遺產總額為新台幣（下同）74,167,514元，應納遺產稅額為23,221,211元，納稅義務人為高永長、高煉盛、張玉定、張忠雄等5人。嗣因上訴人於88年1月間申請更正㈠繼承人扣除額。㈡坐落台北縣新店市○○段105,105之1地號（重測前為105地號）土地為公共設施保留地。㈢死亡前應納未納之地價稅、土地增值稅扣除。㈣按死亡時之公告現值計課遺產價值。經被上訴人初查於88年5月13日更正追認親屬扣除額1,000,000元；台北縣新店市○○段105,105之1地號土地公共設施保留地免稅額910,560元；死亡前應納未納地價稅28,989元；應納遺產稅額更正為22,329,018元，納稅義務人更正為高永長、高煉盛、高榮、高換、鄧高女媚、邵高阿連、劉高寶珠、鄧水根、丙○○、鄧明辰、鄧明祥、鄧月梅、高鄧月真等14人。並於88年6月8日將罰鍰金額更正為22,329,018 元，罰鍰受處分人與遺產稅納稅義務人同。劉高寶珠、丙○○等不服，主張㈠坐落台北縣新店市○○段132之1,140之1地號土地遺產為公共設施留地。㈡被繼承人生前訂約出售之台北縣新店市○○段油車坑小段186地號等16筆土地其土地價值不應併計遺產課稅。㈢死亡前應納未納土地增值稅38,450,943元，應予扣除。㈣重核本案納稅義務人等項。申經復查結果，除因鄧高欸於裁罰時已死亡，故將其繼承人即鄧水根等6人之裁罰部分撤銷，另增列公共設施保留地扣除額2,488,360元，應納遺產稅額及罰鍰變更為21,184,373元，其餘維持原核定。鄧水根、丙○○、鄧明辰、鄧明祥、鄧月梅、高鄧月真等人仍表不服，提起訴願，經遭駁回，上訴人遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，上訴人及參加人丙○○仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：被繼承人生前已將該地出售第3人，並已申報土地增值稅，未及繳納即死亡，由上訴人繳清土地增值稅38,450,943元，辦理所有權移轉登記與買受人，嗣因買受人系爭土地屬畸零地，風景區及工業區緣故，買受人拒予付款，致生糾紛，最後由上訴人予以收回登記與高平星之繼承人。系爭土地增值稅本屬被繼承人公法之債務，由繼承人代繳，被上訴人既將系爭16筆土地列入遺產，自應將系爭土地增值稅自遺產中扣除，詎被上訴人竟不允扣除，顯已違反遺產及贈與稅法第17條第1項第8款之規定。且系爭16筆土地，於繼承事故發生後，曾由地政機關辦理重測，重測後面積增加，被上訴人竟未以繼承當時之土地面積計算遺產價值，而以重測後之面積計算遺產價值，於法亦屬不合。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：系爭16筆土地經繼承人及買方雙方說明因地屬畸零、風景及工業區，已無商業價值，買受人拒予付款，致未能成交，遂中止買賣協定，歸還繼承系統表之關係人（高銘城、高銘乾、張誌強、張天賜、高莊美秀等人）。原核定乃據以併課遺產稅並無不妥為由。系爭16筆土地買賣既未成交，所繳土地增值稅即非屬「依法」應納之稅捐，且既無售地款併入遺產課徵，相對地，土地增值稅亦不應扣除為由等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按被繼承人死亡前應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，應自遺產中扣除，固為遺產及贈與稅法第17條第1項第7款所規定，本件上訴人繳納之系爭土地增值稅，業已曾辦理所有權移轉登記，其後再解除契約，移轉登記與繼承人所有，依法不能申請退還系爭土地增值稅，此有台北縣政府稅捐稽徵處新店分處93年3月12日北新二字第0930004829號函附卷可稽，被上訴人主張上訴人可向台北縣政府稅捐稽徵處申請退還稅款，亦屬無據。惟本件上訴人主張買受人未先瞭解土地是否畸零、風景區及工業區，即與被繼承人訂約買受系爭16筆土地，上訴人亦於買受人給付任何買賣價款，即為之墊付土地增值稅38,450,943元，並辦理所有權移轉登記，其後始因買受人未給付價款，再辦理所有權移轉登記與繼承人，所稱交易情節顯有違常情，難予採信，且上訴人復未向被上訴人申報被繼承人遺有系爭16筆土地之售地價款之未收債權，被上訴人乃以系爭16筆土地於繼承發生之現值核計遺產總額，而未以其未收之買賣價款列計遺產總額，本件上訴人就此既無爭執，則系爭土地增值稅自非屬被繼承人死亡前應納之稅捐，依首開法律之規定，即不得請求自遺產總額中扣除。退一步言之，縱認被繼承人生前確有出售系爭16筆土地與第三人，惟上訴人既一再主張係買受人於土地所有權移轉登記後拒不給付價金，始解除買賣契約，將土地所有權移回繼承人，並非撤銷買賣契約，以致台北縣政府稅捐稽徵處否准退還系爭土地增值稅，則日後上訴人出售系爭16筆土地時，台北縣政府稅捐稽徵處即須以此次移轉系爭16筆土地所申報之土地公告現值計算其前次移轉現值，亦即系爭上訴人已繳之土地增值稅不會重複課徵，且因遺產稅與土地增值稅係各自不同計算，倘准上訴人就系爭土地增值稅自遺產總額中扣除，則其下次移轉土地所有權時豈非獲取減徵土地增值稅之不當得利，是上訴人請求將系爭土地增值稅自遺產總額中扣除，自屬於法無據。至於上訴人主張系爭16筆土地，於發生繼承事故後，曾經地政機關辦理重測，重測後之面積大於原登記面積，被上訴人以重測後之面積計算遺產價值1節，固亦為被上訴人所不否認。惟查系爭16筆土地，重測前後之範圍乃屬相同，其登記面積之增加，乃屬重測後，因新儀器較為精準，所測得之結果，亦即系爭16筆土地原即有該面積，衹是以往所使用之儀器不夠精準所產生之誤差，而登記面積不足，依核實課稅之原則，被上訴人於地政機關重測查明其確實面積後，按其確實之面積計算遺產價值，於法亦無不合，上訴人指其為違法亦乏依據。再查參加人等以渠等未分配遺產，被上訴人不應對之課徵遺產稅及罰鍰1節，按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」復分別為民法第1138條、第1147條、第1148條所明定。本件上訴人之父高平星於82年12月24日死亡，繼承人未辦理申報遺產稅，被上訴人遂依查得資料核定遺產總額為74,167,514元，應納遺產稅額為23,221,211元，罰鍰為23,221,211元，並於86年1月28日及同年8月14日核定遺產稅納稅義務人及罰鍰受處分人為上訴人、高永長、高煉盛、張玉定、張忠雄等5人。嗣上訴人於88年1月25日申請更正繼承人扣除額，被上訴人乃據以更正取消張玉定、張忠雄（已被收養，無繼承權）2人之繼承人扣除額，並增列被繼承人之7男高榮、養女高換及女兒鄧高欸、鄧高女媚、劉高寶珠、邵高阿連等6人之繼承人扣除額共計9人，（惟鄧高欸業於87年8月15日死亡，乃改列其繼承人鄧水根、丙○○、鄧明辰、鄧明祥、鄧月梅、高鄧月真等6人），納稅義務人及受處分人均列為甲○○等14人。鄧水根等6人不服，主張本案已在86年經法院執行，受處分人張玉定、甲○○、高永長、高煉盛、張忠雄等5人，被上訴人於88年6月擅自列入鄧高欸之繼承人鄧水根、丙○○、鄧明辰、鄧明祥、鄧月梅、高鄧月真等6人，是否妥適云云。申經被上訴人復查決定以，查繼承人鄧高欸於87年8月15日死亡，參照前司法行政部46刑（五）字第3237號函意旨「自然人為違章主體時，如其人死亡，未便就繼承人予以處罰。」，將原罰鍰受處分人14人中之鄧水根、丙○○、鄧明辰、鄧明祥、鄧月梅、高鄧月真等6人剔除，更正為上訴人、高永長、高煉盛、高榮、高換、鄧高月媚、劉高寶珠、邵高阿連等8人。至於遺產稅納稅義務人，按民法第1148條規定「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人者，不在此限。」，凡屬繼承人所負之債務，不論係私法或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，均得為繼承之標的，本件遺產稅屬公法上之租稅債務，具有財產性，繼承人之子女如未拋棄或限定繼承，仍應負繳納遺產稅之義務，參加人此項主張亦屬無據。末查行政訴訟法第47條規定：「判決對於經行政法院依第41條規定，裁定命其參加或許其參加而未參加者，亦有效力。」本件經本院裁定命其參加訴訟而未參加訴訟之參加人亦有效力，合併敍明。綜上所述，本件被上訴人復查核定上訴人及參加人應納遺產稅額為21,184,373元，罰鍰為21,184,373元，經核並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所規定。次按「遺產稅之納稅義務人如左：一、．
．．二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。．．．」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6條第2項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」分別為遺產及贈與稅法第6條第1項及第23條所明定。又按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」復分別為民法第1138條、第1147條、第1148條所明定。然經查本案上訴人之父高平星於82年12月24日死亡，繼承人未辦理申報遺產稅，案經被上訴人依查得資料於86年1月28日核定遺產總額為新台幣74,167,514元，應納遺產稅額為23,221,211元，納稅義務人為高永長、高煉盛、張玉定、張忠雄等5人。嗣因上訴人於88年1月間申請更正㈠繼承人扣除額。㈡坐落台北縣新店市○○段105,105之1地號（重測前為105地號）土地為公共設施保留地。㈢死亡前應納未納之地價稅、土地增值稅扣除。㈣按死亡時之公告現值計課遺產價值。經被上訴人初查於88年5月13日更正追認親屬扣除額1,000,000元；台北縣新店市○○段105,105之1地號土地公共設施保留地免稅額910,560元；死亡前應納未納地價稅28,989元；應納遺產稅額更正為22,329,018元，納稅義務人更正為上訴人、高永長、高煉盛、高榮、高換、鄧高女媚、邵高阿連、劉高寶珠、鄧水根、丙○○、鄧明辰、鄧明祥、鄧月梅、高鄧月真等14人。並於88年6月8日將罰鍰金額更正為22,329,018元，罰鍰受處分人與遺產稅納稅義務人同。劉高寶珠、丙○○等不服，主張㈠坐落台北縣新店市○○段132之1,140之1地號土地遺產為公共設施留地。㈡被繼承人生前訂約出售之台北縣新店市○○段油車坑小段186地號等16筆土地其土地價值不應併計遺產課稅。㈢死亡前應納未納土地增值稅38,450,943元，應予扣除。㈣重核本案納稅義務人等項。申經復查結果，除因鄧高欸於裁罰時已死亡，故將其繼承人即鄧水根等6人之裁罰部分撤銷，另增列公共設施保留地扣除額2,488,360元，應納遺產稅額及罰鍰變更為21,184,373元，其餘維持原核定。
被上訴人依前揭法律規定核課被繼承人之遺產稅，依法並無不合。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，認事用法均為妥適，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人復對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，核屬事實認定問題或法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 11 日
書記官 蘇 金 全