最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00172號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月19日高雄高等行政法院92年度訴字第520號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）本稅部分：查原審以財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類增訂第3項，認定資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得。惟查上開草案，尚未經立法院通過，總統公佈。且該草案如以民國（下同）90年11月12日公司法第238條被刪除之後觀點而言，係屬正確，然在刪除前，資本公積轉增資，以財政部65年3月25日臺財稅第31899號函之解釋至本事件行為時，均以財產交易所得認定。且依行為時公司法第238條及會計處理準則第25條「非由營業結果所產生之權益」應列為資本公積，其立法意旨，由當時之時代背景觀之，為防止貨幣貶值，產生虛盈實虧現象，影響原始投資之實質，資本公積實為原始投資之一部分，並非「由營業行為結果所產生之權益」，自不能列在「現金股利」科目，依實質課稅原則，係原始投資之收回，並非「現金股利」，自無盈餘分配之情事。次查財政部86年9月13日臺財稅第000000000號函，並未編入87年度版所得稅法令彙編。而財政部84年3月22日臺財稅第000000000號函釋，係適用「辦理清算」，不是「減資」。退而求其次，如本事件係認定所得，而非投資之收回，亦應適用所得稅法第14條第3項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅，上述理由上訴人均已於原審提及，惟原判決理由隻字未提，顯有判決不備理由之違法。再者，上訴人主張財政部85年9月4日臺財稅第000000000號函釋：「公司辦理減資：核屬股票轉讓性質．．．」，此依「相同之事物應為相同之處理，不同事物即為不同之處理」之平等原則意義而言，同屬股票，同屬減資，卻認定不同，顯然被上訴人違反平等原則。且若不先經「原始投資」「增資」階段，又如何能辦理「減資」，並無所謂「單純」減資。公司法第168條，並無所謂「單純」之規定，原判決理由亦顯有矛盾之處。（二）罰鍰部分：因於本稅部分「應稅」「免稅」已爭議不斷，上訴人亦無專業能力參與租稅迴避安排。又財政部56年12月5日臺財稅發字第12339號令，只要「註明」已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。另財政部92年5月6日臺財稅第0000000000號函，亦可免依所得稅法第110條規定處理。此外，被上訴人92年9月1日財高國稅法字第0920062391號函訂定之「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」之說明二之（二）之4：「其他因法令未有明文規定致對所得性質認知差異而未申報課稅所得，但經查明已於結算申報表（損益表及稅額計算表）或會計師簽證報告書中申報或揭露者。」本事件為綜合所得稅，對稅法瞭解不論實務上或法律要求均不若營利事業經營者，舉重明輕，自應適用上開處理原則。且依過去慣例，對所得金額有所爭議之項目，如經稽徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人，只要揭露所得發生處所，即財政部92年2月11日臺財訴第0000000000號訴願決定所載即免予處罰，已形成行政慣例，獨本件例外，有違行政程序法第8條信賴保護原則。況目前稽徵實務，納稅義務人未申報抵押利息所得，財產交易所得，查定租賃所得，一時貿易所得，小店舖之營利所得，均列入免罰，這些為納稅義務人所明知，卻不申報或檢附文件，均可免罰，本事件已申報且自動檢附憑單，並依股票背面註記文字辦理，舉重明經，被上訴人顯然違反平等原則。再者，億記股份有限公司（下稱億記公司）有給職會計，亦為股東鐘麗祥配偶，已向被上訴人請示如何辦理申報個人綜合所得稅，未獲具體之回應，被上訴人亦有過失。且上訴人已應注意能注意，且已注意，自無過失之責。前述理由上訴人業已於原審提及，然原判決隻字未提，顯亦有判決不備理由之違法。末查本事件係「資本公積」之爭非「公司盈餘」，上訴人一定要填載「證券交易所得」，如填載「營利所得」自無免稅之規定，自動會繳稅，就無本件之爭議。原判決理由謂「揆諸前開說明，亦僅屬被上訴人內部作業程序上之疏漏，．．．」，被上訴人既有疏漏，即負有過失責任。復按人民違反法律上之義務應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任要件，可知過失責任明明在被上訴人，卻轉換成上訴人，判決理由顯相互矛盾。另依行政法院85年度判字第1052號判決，稽徵機關對納稅義務人加處行政罰，須調查有無過失，否則即違反司法院釋字第275號解釋，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：按依行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益，而本件億記公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，實質上係將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人之配偶卓永吉以億記公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質上核屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類增訂第3項，益證資本公積轉增資配發之股票股利其性質上本屬營利所得。況且本件億記公司增資後旋即減資，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質上無異已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益，堪予認定。上訴人復無法對於億記公司悖於常情之增減資行為提出合理說明及反證該等行為之非屬脫法行為，徒空言主張各該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，自不足採。又億記公司既係濫用公司法上增減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發股票，圖以規避股東營利所得之課稅事實，則基於實質課稅原則，自應就上訴人之配偶所取得實質上億記公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，方符租稅公平，亦與稅捐法定主義尚無牴觸。是以上訴人所舉財政部69年5月8日臺財稅第33694號函及85年9月4日臺財稅第000000000號函釋之內容，係指單純減資或單純增資行為之情形，上訴人主張上開函釋意旨得適用於本案，顯屬對上開函釋及相關規定之誤解，應予指明。再者，前揭財政部臺財稅第33694號函釋，嗣亦經財政部87年9月21日臺財稅第000000000號函認與前揭財政部臺財稅第000000000號函之原則不一致，而免列於87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再適用。則被上訴人援引前揭財政部臺財稅第000000000號函釋，依查得事實以實質課稅論斷上訴人之配偶89年度因億記公司增減資行為取得之利益，實質為獲取億記公司分配營利所得，遂核課減資收回現金年度上訴人之配偶取自億記公司營利所得之綜合所得稅，並無不合。次查，國稅查核技術手冊僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制訂事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確類別，本件被上訴人所屬稅務人員，縱如上訴人所稱，未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於上訴人申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，亦僅屬被上訴人內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因之即有免稅效果，更與法明確性原則無所牽涉。至所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言，本件課稅之事項，分別為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅及上訴人之配偶營利所得之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。從而，上訴人前揭指稱，尚屬無憑，不予酌採。（二）罰鍰部分：本件被上訴人以上訴人漏報配偶卓永吉89年度營利所得之綜合所得稅，乃按所漏稅額新臺幣（下同）2,515,845元裁處0.2倍罰鍰計503,100元（計至百元止）。上訴人雖另稱其已於結算申報書內充分揭露，檢附扣繳憑單、證券交易稅單資料在案，其顯然自始即無逃漏意圖，更無過失可言等語。然查，上訴人之配偶卓永吉身為億記公司股東，對於公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知原因及知悉相關法令之義務。申言之，依行為時公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，乃億記公司竟在短短二年二個月內增資後又減資，前後各二次，且增資與減資均屬變更章程之事項，而億記公司於88年7月15日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於89年6月15日開股東臨時會決議辦理減資，復於89年9月11日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於90年10月1日召開臨時股東會決議減資，卓永吉均有參與，亦有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附於原處分卷可稽，足認上訴人配偶對於億記公司增資及減資之情形，自難諉稱並不知情，從而上訴人漏報系爭營利所得，殊難辭過失之責。次查，有關個人綜合所得稅結算申報相關表格，均有統一格式，以求程序經濟便利，是以所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人盡其誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明；本件系爭所得乃公司盈餘分配性質，自應依法填報營利所得稅額，上訴人竟填載為證券交易所得免稅，揆諸前開說明，自難認上訴人已盡所得稅法上充分揭露義務，且上訴人就上揭違章事實，所執以主張之前揭財政部臺財稅第33694號函釋，已經財政部明示自87年11月1日起不再適用，而免列於87年版所得稅法令彙編，是以上訴人亦無從主張係善意信賴該行政函釋，而誤認其配偶卓永吉89年度取得億記公司所發放之現金，係屬免稅之證券交易所得可言。至上訴人所舉最高行政法院89年度判字第3548號判決，與本件情節不同，自難比附援引，且該判決之見解僅屬個案效力，尚難拘束本件。末查，本件被上訴人以上訴人漏報89年度營利所得之綜合所得稅，按所漏稅額2,515,845元，僅裁處0.2倍罰鍰503,100元（計至百元止），顯已考量上訴人違規情節顯屬輕微之具體情況，而無裁量違法或濫用情事。從而，被上訴人所為裁罰處分，於法並無違誤。（三）綜上所述，本件被上訴人以上訴人之配偶卓永吉89年度因億記公司增減資行為取得之利益，實質為獲取億記公司分配營利所得，被上訴人遂將上訴人之配偶取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額7,200,000元，認定為營利所得，併計上訴人89年度綜合所得課稅，並按所漏稅額2,515,845元處以0.2倍之罰鍰計503,100元，核無不合。復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「左列金額，應累積為資本公積：．．．三、處分資產之溢價收入．．．」、「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第241條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」、「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段、第110條第1項及行為時公司法第238條第3款、第239條第1項、第241條第1項分別定有明文。本件上訴人之配偶卓永吉為億記公司股東，該公司於88年7月間，以出售土地利得479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，嗣於89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於89年9月30日辦理第2次資本公積轉增資120,000,000元，且於90年11月27日再辦理減資108,000,000元。嗣上訴人89年度綜合所得稅結算申報，將卓永吉取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額7,200,000元，申報為證券交易所得0元，然經被上訴人核認該款項係屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計上訴人89年度綜合所得課稅，並按所漏稅額2,515,845元裁處0.2倍之罰鍰計503,100元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。（二）、行為時公司法第168條第1項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。從而，本件被上訴人以億記公司以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認上訴人所為，並非股票轉讓性質，應可採據。億記公司假減資之名，行分派現金股利之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。財政部84年3月22日台財稅第000000000號函與上開法律規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，原判決予以適用，自無違誤。財政部65年3月25日台財稅第31899號函係針對股東因增資取得之新發行股票移轉時課稅頒訂之辦法，與本件億記公司一再增資後旋即減資，以達分配現金股利予股東之情節不同，殊無適用之餘地。原判決參酌財政部所提所得稅法修正草案之修正理由說明，旨在加強闡明資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得，並非適用修正草案之條文，自無不當。又本件所得非屬所得稅法第14條第3項列舉之「變動所得」，無從依該條項半數免稅。上訴意旨主張依行為時公司法第238條及商業會計準則第25條，資本公積為原始投資之一部分，本件係原始投資之收回，並無盈餘之情事，及縱認系爭款項係營利所得，非投資之收回，亦應適用所得稅法第14條第3項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅云云，揆諸前開說明，尚無足採。次按所得稅法法條中並無「充分揭露」一語，遑論有所謂充分揭露免罰之規定。現行實務上，雖財政部高雄市國稅局訂有「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」，係因營利事業所得稅結算申報課稅所得額較具複雜性，惟綜合所得稅課稅所得額明確，並不具有所謂充分揭露原則之特性，故應無短漏報所得揭露免罰之可言。上訴人所引財政部56年12月5日台財稅發第12339號令、財政部92年5月6日台財稅第0000000000號函及被上訴人92年9月1日財高國稅法字第0920062391號函訂定之「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」，均係就營利事業所得稅結算申報所為釋示或處理原則，與本件綜合所得稅事件性質有異，尚無適用之餘地。另財政部92年2月11日台財訴字第0000000000號訴願決定，與本件情節不同，殊難比附援引，尚難認為已形成行政慣例，尤與構成信賴保護之要件不相符合。至於上訴人主張納稅義務人未申報抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖之營利所得，依目前稽核實務均列入免罰云云，既未舉證以實其說，殊難採信，其據以主張本件違反平等原則，尤無足取。另被上訴人內部作業縱有疏漏，僅生承辦人員應否負擔行政責任之問題，殊難因此卸免上訴人之違章責任。原判決依卷存證據，認定上訴人難辭參與億記公司租稅迴避安排之責，與本院判例，亦無違背。原審就上訴人所為部分攻擊方法，未逐一說明不足採取之理由，雖有疏略，惟與判決之結果不生影響。原判決並無違背法令，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 姜 仁 脩法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 2 月 1 日
書記官 陳 盛 信