最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01847號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 劉士昇律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年6月16日臺北高等行政法院92年度訴字第1598號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：原處分以上訴人於民國85年間將定期存款中途解約或存款到期轉入其二親等內親屬之定存帳戶或匯款或開立支票給付之方式，計存入次子劉明忠及三子劉仁和定期存款帳戶新台幣（以下同）分別為40,000,000元及20,359,500元，另開立支票予次女劉秀雲為2,000,000元，合計62,359,500元，已超過當年度贈與稅免稅額，違反遺產及贈與稅法第24條規定，除核定贈與總額為62,359,500元，淨額為61,359,500元，補徵贈與稅。惟查該年度上訴人係利用劉明忠及劉仁和名義存定期，且每期定存利息均自動轉入上訴人中和農會中正分部0000-00000000上訴人乙○○帳戶內，藉以分散所得。此見被上訴人於第二次準備程序庭提示上訴人綜合所得稅適用最高稅率40％，而次子劉明忠及三子劉仁和僅約30%，二者相差達10%稅率，足以證之。而上開金額之定期存單由上訴人保管，由上訴人自行支配使用、處分孳息物。依民法第940條規定，系爭定存金額之實際上占有人乃上訴人乙○○。又前行政法院62年判字第127號判例乃針對遺產稅判決，至於本案系爭為贈與稅，訴願決定及被上訴人機關予以援用似有未洽。另上訴人87年9月5日書立說明書及訪談筆錄，非出於上訴人之自由意志，不得作為違章之唯一證據。至上訴人之次子劉明忠及三子劉仁和二人對定存利息辦理綜合所得稅申報，乃係依所得稅法第14條規定辦理，豈可輕率比附為已有受贈意思，贈與行為業已實現？綜上，原處分顯有違誤，請撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：查上訴人既於85年間將其銀行存款60,359,500元轉存其子帳戶，該銀行存款之轉存即視同現金之支付，已生民法上關於動產轉移之效果，且按動產所有權之歸屬，以占有為要件，此項存款既以其子名義存入，系爭款項物權即為存款人所有，在未提領以前，不能指為上訴人所有，否則權利義務主體無從確定，此有改制前行政法院62年判字第127號判例可稽。又本件上訴人於85年4月11日、5月16日及7月20日將其所有存放於中和農會中正分行之存款，計60,359,500元，轉存至同銀行其子劉明忠、劉仁和二人名義之定期存款，迄93年5月20日止，仍續存中，並未返還上訴人，且轉存利息所得，亦經劉明忠、劉仁和二人辦理綜合所得稅申報在案，為上訴人所不爭之事實，有定期儲蓄存款存入憑單、綜合所得稅結算申報書等資料附卷可稽，顯見本件劉明忠、劉仁和二人已有受贈意思，上訴人贈與行為業已實現等語，資為答辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按利息僅為存款本金之孳息，與存款本金為二種不同之權利，其法律關係亦不相同，並非如上訴人所稱利息歸屬上訴人，本金即為上訴人所有，此參諸改制前行政法院62年判字第127號判例意旨略以「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」自明，此判例意旨闡明存款所有權歸屬之原則，上訴人指僅限於繼承案件有其適用，尚有誤解，要無可採；次按民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」而本件上訴人將定期存款中途解約或存款到期轉入之方式，存入其子劉明忠及劉仁和名下存款，及開立支票予次女劉秀雲，其子女並無反對之意思表示，且又將各存款利息併同申報綜合所得稅，有申報書影本附卷可稽，足見雙方贈與契約業已成立。況系爭款項截至被上訴人查獲日仍未轉回上訴人存款項下，上訴人主張純為分散所得無贈與意思云云，並無可採；至於存款利息約定由上訴人領取為另一法律關係，惟並不因此而使存款成為上訴人所有。再參以系爭存款既為劉明忠及劉仁和定期存款帳戶，其開戶、存款、提款、到期續存等均需以其蓋章或簽名辦理，並不因「定期存款單」由上訴人保管，即得謂可由上訴人以自己之名義辦理上開手續；另查一定期存款為消費寄託之法律關係，其存款之占有人為受託人之銀行，而上訴人所稱其保管之「定期存款單」僅為債權之憑證，並非有價證券，是以上訴人主張依民法第940條規定，其為系爭存款之占有人，並非贈與云云，亦無可採，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴，俱無違誤。
四、上訴論旨除執前詞，指摘原審援引本院62年判字第127號判例，有違租稅法律主義及實質課稅原則外，並以：（一）原判決所闡示系爭定期存款之占有狀態及其所有權歸屬之判斷，前後顯有未一，不啻有判決理由矛盾之違法，亦與民法第602條第1項、第603條及第903條規定相悖。（二）次查系爭存款係上訴人利用劉明忠及劉仁和名義存定期，為消極之信託契約，且每期定存利息均自動轉入上訴人中和農會中正分部上訴人乙○○帳戶內，而關於其原始存入及迭次到期續存等，亦均由上訴人自己以權利人之地位至受託人臺北縣中和地區農會中正分部辦理。此項事實攸關系爭定期存款權利義務歸屬之判斷，自屬重要之攻擊防禦方法，原審未予詳查，顯有違行政訴訟法第133條規定及判決不備理由之違法。又原審僅就系爭行為之客觀面認定有贈與之事實，卻未調查上訴人與其子女間之主觀意思，有無贈與之雙方意思之合致，逕認本件屬贈與，除違反民法第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，而有判決不適用法規或適用不當之違誤，亦與經驗法則及租稅法律主義有違。（三）縱認本件乃屬贈與，惟依財政部72年3月1日台財稅字第31299號函，本件系爭存款既均以定期存款之方式存贈與總額之核定，亦應按年度存款總額扣除屆期續存之餘額為準。從而，系爭定期存款自存入起，每年均按原金額辦理續存至今，則其各年度之贈與總額均應核定為0，即無應納之贈與稅額可言，乃訴願及復查決定及原處分仍按當時存入款項之數額核定贈與總額，並據以裁罰，即有違誤。原判決未予糾正，亦屬違法。（四）退步言之，縱認系爭款項應核課贈與稅，惟應屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定「以贈與論」，則依財政部76年5月6日台財稅字第0000000函釋意旨，被上訴人應先行通知上訴人申報贈與稅，而不得逕對上訴人處以罰鍰，詎被上訴人未盡先行通知義務，遽對上訴人課予贈與稅並裁處罰鍰，顯有違誤。原判決未予糾正，亦屬違法。
五、本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法所稱贈與，指財產所有人以自已之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。本件原判決以上訴人於85年間將定期存款中途解約或存款到期轉入之方式，計存入次子劉明忠及三子劉仁和定期存款帳戶分別為40,000,000元及20,359,500元，另開立支票予次女劉秀雲為2,000,000元，合計62,359,500元，已超過當年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，案經財政部賦稅署查獲，移由被上訴人審理屬實，除核定贈與總額為62,359,500元，淨額為61,359,500元，補徵贈與稅22,794,750元外，並按應納稅額處一倍之罰鍰計22,794,750元，經核並無不合，而駁回上訴人之訴。上訴人不服，主張上訴人僅利用其子劉明忠、劉仁和名義存款，以資分散所得，屬消極之信託契約行為，而存單、印鑑章均放置在上訴人處，上訴人自得自行辦理存款解約或到期續存，上訴人始為系爭定存之所有權人，本件應可傳訊農會人員及斟酌劉明忠、劉仁和之主觀意思云云。經查：㈠本件上訴人既已以其子劉明忠、劉仁和名義為定期存款，參照本院62年判字第127號判例意旨略以：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」為確認存款所有權人之歸屬，自以存款名義人即上訴人之子劉明、劉仁和為準，否則該存款權利主體未能明確屆定為存款名義人所有，倘發生繼承事件時，繼承人未為申報繼承財產時，因被繼承人並非存款名義人，稅務機關並無法為繼承財產之勾稽核算，而將有造成逃漏稅款之虞。而上訴人固保管有存單及印鑑章，惟依上述，該存款所有權人既認定為上訴人之子劉明忠、劉仁和所有，上訴人占有該存單及印鑑章，無非代為其子管理，而不致發生所有權利移轉之效果，另按民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」，他方允受之方式，不分明示或默示均可，而本件既已進行訴訟，自難期上訴人及其子供承其等確有允受贈與之意思，惟原告將定期存款中途解約或存款到期轉入之方式，存入其子劉明忠及劉仁和名下存款，及開立支票予次女劉秀雲，其子女並無反對之意思表示，且又將各存款利息併同申報綜合所得稅，有申報書影本附卷可稽，足見雙方贈與契約業已成立，而非如上訴人所稱雙方僅係屬成立消極信託關係而已，且本件事證既已足以證明雙方贈與契約，上訴人稱原審未為再予傳訊證人農會人員，及未斟酌上訴人其子劉明忠、劉仁和之主觀意思，顯違反證據法則，即無可採。㈡而金融機關與存款戶之間，本具消費寄託性質，客戶得隨時請求返還寄託物，參照民法第941條規定「質權人、承租人、受寄人或其他類似之法律關係，對於他人之物為占有者，該他人為間接占有人」，金融機關就該存款即為存款戶所占有，而該存款戶即存款所有人乃居於間接占有狀態，從而原審敘述本件存款所有權人為上訴人之子，但存款之占有人為受託之銀行，上訴人並非為存款之占有人，並無不當，上訴意旨指摘原判決對存款占有及所有權認定之歸屬判斷不一，顯有誤會。㈢至上訴人固稱本件縱屬贈與，惟本件係以定期存款方式贈與，應按每年度存款總額扣除歷年屆期續存之餘額為準，亦即每年到期解約後續存部分應予扣除，不得重複計算云云，惟查本件上訴人系爭贈與乃係將定期存款中途解約或存款到期轉入其子之定存帳戶或匯款或開立支票給付方式為之，上訴人於原審並未舉證本件計算總額內，另有已於他年度曾計算贈與額後，經到期解約轉、續存至本件贈與額內，從而上訴人此部分之主張，亦難採酌。㈣另贈與人除依法可不計入贈與額之贈與，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。為遺產及贈與稅法第24條所明定，至贈與人倘係該法第5條所稱之以贈與論之情形者，始得依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」之適用，本件上訴人贈與之情形既為該法第4條而非同法第5條以贈與論之贈與，被上訴人自無庸依上開函釋規定，先行通知當事人於收受通知後10日內申報，上訴人稱被上訴人就本件未能依上開函釋規定通知上訴人於通知後10日內申報，即適用遺產及贈與稅法第44條規定予以處罰，違反租稅法律主義及公平性原則，顯對上開函釋內容有所誤解。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 郭 育 玎