最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01853號上 訴 人 海峽製作事業有限公司代 表 人 丙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國93年5月19日臺北高等行政法院92年度訴字第1202號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人申請退還民國（下同）86年度給付金城武境外演藝所得扣繳稅款新台幣（下同）2,653,368元（下稱系爭扣繳稅款），主張金城武非屬中華民國國籍，為經常居住我國境外之個人，其為日本公司於日本拍攝影片取得之執行業務報酬，應非屬中華民國來源所得，經被上訴人以上訴人與金城武係屬聘僱關係，前開給付報酬為金城武依契約赴日出差，所取得之薪資所得為由，認屬中華民國來源所得，乃以90年3月20日財北國稅審2字第90008868號函復否准所請，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：本件金城武86年間三方訂立之共同經營合約，於日本境內演出，非屬在中華民國境內提供勞務，其演出依前揭合約所分配之收入13,266,838元，依所得稅法第2條及第8條第3款之規定意旨，尚非屬中華民國來源之所得，依法應免課綜合所得稅。而上訴人依合約交付前揭金城武應分配之收入，依法自毋庸扣繳所得稅款。被上訴人及訴願決定機關就雙方合作與代理之條件認定為僱傭條件，而將前揭收入之交付以薪資給付論處而認屬中華民國來源之所得，顯係昧於上開金城武於日本境內演出並非在中華民國境內提供勞務之事實，是原處分及訴願決定認事用法，顯有違誤。又不論金城武與上訴人之關係為何，唯基於金城武依三方合約於日本境內演出所獲致報酬之事實，參酌財政部65年台財稅第36477號函及66年台財稅第31196號函等意旨，金城武86年境外勞務（演出）報酬，均非我國來源所得，應無繳納中華民國所得稅之情事，自得依法免予扣繳所得稅。上訴人係代收轉付金城武所得，本件系爭代扣繳稅款上訴人於86年12月31日已從金城武所得扣減2,653,368元，有帳載紀錄可資證明，且86年度所得申報亦經被上訴人查帳認列在案。
再按上訴人與金城武於85年12月17日所簽訂之演藝經紀合約中，被上訴人以合約書第二點「乙方同意受聘為甲方公司之專屬藝人，並授權甲方為乙方演藝事業相關事宜之獨家經紀人。」而誤認為「聘僱契約」，其認事用法，顯與實情相違背。蓋此合約條款（第2條），其意義在於金城武與上訴人之間經紀約的確保，金城武原本可以只簽訂本（第2）條後段「授權演藝事業之獨家經紀」，但上訴人為保障金城武並吸引金城武與上訴人簽訂合約，特以本條前段表示金城武若願同意受聘為本公司之專屬藝人，即可受領本合約第8條之「保障收入」以獲得更多保障。然第2條後段則表示金城武授權原告接洽其他演藝事業之相關事宜，此部分的金城武報酬與本合約第8條之保障收入部分為完全分離之劃分計酬。依財政部69年9月4日台財稅第37409號函後段，明示「演員在國外拍片部分之勞務報酬，如經拍攝影片所在國課徵所得稅，准憑納稅證明免納我國所得稅」，該函已明白清楚表示本案件依法應處理之方式，且上訴人早於87年3月20日已附上日本納稅證明，被上訴人卻始終刻意忽視而不依法退還稅款。再按，姑不論上開被上訴人刻意忽略之爭點，被上訴人並辯稱上開合約之第5條、第9條為僱傭關係之佐證，另引最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）86年度判字第986號判決為例，然該判決並非判例，縱是判例，惟該案件之合約內容與本件性質不盡相同，又無本件之國籍與演出地問題，自不能以之援引適用。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：被上訴人依上訴人與金城武簽訂之經紀合約第2條，金城武（乙方）同意受聘為上訴人（甲方）之專屬藝人，不得自行或授權他人接洽與其演藝相關事宜，亦不得與第三者簽訂任何與其演藝事業有關之任何合約，在該合約有效期間，其演藝事業均受上訴人之安排與限制；其計酬方式，除按金城武演藝所得之百分之80計算外，另訂每年保障收入條款，且合約期間金城武為上訴人錄製之任何音樂及視聽著作或其他製成品之著作權及出版權均歸上訴人永久所有。綜上，金城武提供之勞務具有專屬性，且縱使供給之勞務不生預期之結果，上訴人仍應負給與報酬之義務，上訴人依約給付予金城武之報酬，參酌最高法院45年臺上字第1619號判例、最高行政法院86年度判字第986號判決及財政部87年8月7日台財稅第000000000號函、84年6月21日台財稅第000000000號函釋，金城武依合約在日本演出，實為國外出差性質，應屬金城武取自上訴人給付之中華民國來源薪資所得。且依所得稅法第2條第1、2項、同法第88條及各類所得扣繳率標準規定，就上開所得而言，金城武是否為我國境內居住之個人僅在扣繳義務人給付時扣繳率及所得人實質稅負會有所不同，與上訴人主張金城武非屬中華民國籍且為經常居住境外之個人並無關聯，所訴核不足採。至上訴人援引財政部69年10月15日台財稅第38556號函釋：「公司『派駐』國外『分公司』及『辦事處』服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」認為金城武86年境外勞務（演出）報酬，均非我國來源所得，應無繳納中華民國所得稅之情事，自得依法免予扣繳所得稅乙節，緣財政部69年函釋係指公司指派員工在其『分支機構』服務，員工因在國外分支機構服務而取得之報酬，非屬我國來源所得，與上揭財政部84年及87年函釋員工依合約所訂期限在國外提供服務，係屬國外出差性質，其自公司取得之報酬，係屬中華民國民國來源之薪資所得情形並不相同。而按金城武依與上訴人所訂合約在日本表演以觀，實為國外出差性質，其取得上訴人給付之報酬自屬中華民國來源之薪資所得。另上訴人援引財政部65年9月4日台財稅第36477號函：「國外驗船機構或個人受中國驗船協會之委託，在我國境外執行該會入籍船舶之檢驗工作，其勞務既係在國外提供，其應得之檢驗報酬，非屬我國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳。」及66年2月22日台財稅第31196號函：「委託國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。」認為金城武於日本演出所取得之報酬，非我國來源所得，應無繳納中華民國所得稅之情事乙節，就上開財政部65年之函釋係國外機構或個人接受本國機構之『委託』在國外提供勞務所取得之報酬，而66年函釋係國外律師在國外獨立處理事務所取得之報酬，與金城武為上訴人專屬藝人，依約在日本表演，其取得上訴人給付之報酬情形有所不同，自不得適用上開函釋，故上訴人實係誤解上述函釋規定。又上訴人援引財政部69年9月4日台財稅第37409號函：「演藝人員為我國製片公司拍攝之影片擔任演員工作，其取得之片酬收入，應全部認屬我國來源所得，依法課徵所得稅；惟該製片公司對演員在國外拍攝與國內拍攝部分，如劃分計酬者，則各該演員在國外拍片部分之勞務報酬，如經拍攝影片所在國課徵所得稅，准憑納稅證明免納所得稅。」認該函後段已明示本件依法應處理之方式，被上訴人卻始終刻意忽視而不依法退還稅款等語乙節，緣此函釋係指演員『個人』為我國製片公司在國外拍攝影片，如計算片酬時有針對國外拍攝部分劃分計酬者，則各該演員在國外拍片部分之勞務報酬，可憑演員『個人』國外納稅證明免納綜合所得稅，惟本件製片公司為日本公司非為上訴人，且依上訴人所附納稅證明，係以上訴人（營利事業）名義所繳納之所得稅。故金城武依合約在日本演出，由日本經紀公司給付予上訴人報酬，實屬上訴人之營業收入，而非金城武個人演出報酬，本即不得援引適用上揭函釋等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人86年度給付金城武演藝所得，並按百分之20扣繳率扣繳稅款2,653,368元，嗣上訴人主張金城武非屬中華民國國籍，為經常居住我國境外之個人，其在日本為日本公司演藝取得之報酬，非屬中華民國來源所得，申請退還上開扣繳稅款，經被上訴人查明，依上訴人與金城武85年12月17日所簽訂之合約書約定，金城武同意受聘為上訴人之專屬藝人，不得自行或授權他人接洽任何與其演藝事業相關事宜，亦不得與第三人簽訂與其演藝事業有關之任何合約，自86年3月28日起至89年3月27日止之合約有效期間，其演藝事業均受上訴人獨家之安排與限制，計酬方式：金城武按演藝所得取百分之80計算外，另訂有保障收入條款，即金城武提供之演藝具有專屬性，且縱使其提供之演藝不生預期之結果，上訴人仍負給付報酬之義務，雙方係屬僱傭關係（參見最高法院45年台上字第1619號判例意旨），又金城武依合約在日本演出，屬國外出差性質，日本經紀公司給付上訴人之報酬，係上訴人之營業收入，然後上訴人再依約付予金城武報酬，屬金城武之薪資所得，應認係中華民國來源所得，被上訴人否准退還系爭扣繳稅款之申請，揆諸首揭規定及說明，自無不合。至於上訴人訴稱：上訴人經紀安排金城武在日本演藝，並代收轉付金城武所得，無代扣繳稅款義務，已代扣繳之系爭稅款，自應退還乙節。查上訴人訴訟代理人稱：上訴人與金城武簽訂上開合約後，上訴人再與日本Amuse簽合約，經記明準備程序筆錄在卷可憑，上訴人經紀安排金城武在日本之演藝所得，屬上訴人之營業收入，日本涉谷稅務署係對上訴人課稅，此亦有上訴人開立之統一發票及日本涉谷稅務署納稅證明附卷可按，上訴人所訴，核與卷附上開資料不符，洵無足採。又上訴人所援引財政部65年9月4日台財稅第36477號、66年2月22日台財稅第31196號、69年9月4日台財稅第37409號及69年10月15日台財稅第38556號等函釋，經查閱財政部稅制委員會編印之所得稅法令彙編有關上開各函釋內容，核與本件案情有別，故上訴人尚難援引上開函釋，執為本件對其有利之論據。本件被上訴人否准上訴人退還系爭扣繳稅款申請，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。．．．」及「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之．．．二、機關、團體、事業或執行業者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。．．．」分別為所得稅法第2條第1項、第2項及同法第14條第1項第3類第1款及第88條第1項第2款所明定。次按「××航空工業公司依契約計畫派員赴中華民國境外執行各項採購案履約任務，其員工依契約所定期限在國外執行各項採購任務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」、「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」分別為財政部87年8月7日台財稅第000000000號函、84年6月21日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋，係財政部基於職權，分別就公司派員赴國外執行採購任務之報酬及提供技術服務取得之報酬均屬我國來源所得之釋示，未逾越法律規定，自可適用。㈡、經查本案上訴人與金城武簽訂經紀合約，並約定金城武為上訴人之專屬藝人，而上訴人則為其獨家經紀人，金城武不得自行或授權他人接洽與其演藝相關事宜，亦不得與第三者簽訂任何與其演藝事業有關之任何合約，金城武遵照上訴人之工作安排，於日本演出，此乃基於經紀合約之約定對上訴人提供勞務，而上訴人為在我國境內有固定營業場所之營利事業，故金城武係在我國境內提供勞務，並非如上訴人所言勞務提供地在境外。又依最高法院45年臺上字第1619號判例意旨：僱傭契約依民法第482條之規定，係以約定受僱人於一定或不定之期限內，為僱用人服勞務，僱用人給與報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方，僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預知之結果，仍應負給與報酬之義務，此為其所有之特徵。從而，由上訴人與金城武所簽訂之經紀合約內容，認定二者係屬僱傭關係，洵有所據，復依財政部87年8月7日台財稅第000000000號函及84年6月21日台財稅第000000000號函釋規定，認定金城武在日本演出，因此取具由上訴人給付之報酬，實為國外出差性質，並核認該報酬屬中華民國來源所得，依法課徵所得稅，難謂原判決有適用法律不當，亦無判決不備理由之情事。又被上訴人曾於89年6月22日以財北國稅審二字第89023528號函請財政部釋示，財政部於89年10月20日以台財稅第000000000000號函復被上訴人，僅係提供意見供被上訴人參考，並非作成解釋。而本案究係屬僱用或委任關係，仍由被上訴人自行依事實認定，核無違誤，原判決並無違背法令。再查，日本涉谷稅務署發給之納稅證明，明白列示所得人為「
HAI SHA Production CoLtd」即海峽製作股份有限公司，並非上訴人所指為金城武，所得類別由該證明列示「．．．．concerning withholding tax on Royalty for the reason．．．」可知，係有關上訴人『權利金』之就源扣繳稅，並非如上訴人所言針對金城武之演藝報酬課稅。上訴人與日本公司（Amuse）簽訂契約，約定上訴人取得每一訂定合約收入的百分之60，乃合約收入之百分之40為日本公司（Amuse）所有，故上訴人依約取得日本公司（Amuse）給付之權利金，依日本稅法之規定課徵稅捐，上訴人即為該所得就源扣繳之課稅主體，而其所得給付者日本（Amuse）公司即為日本稅法上扣繳義務人，上訴人取得日本公司給付之報酬應依我國所得稅法合併列報其營業收入，並應依所得稅法第3條第1項規定課徵我國之營利事業所得稅，又具給付金城武之報酬，應列為上訴人之營業成本及費用，而金城武亦應針對此一中華民國來源所得課徵我國之綜合所得稅。原判決業已論明上訴人經紀安排金城武在日本之演藝所得，屬上訴人之營業收入，日本涉谷稅務署係對上訴人課稅，此亦有上訴人開立之統一發票及日本涉谷稅務署納稅證明附於原處分卷可稽，上訴人所訴，核無足採。㈢、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、判決理由不備等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 蘇 金 全