最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01870號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年2月24日高雄高等行政法院92年度訴更字第81號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之配偶孫洪淺為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）之股東。該公司於民國85年9月間出售土地，同年10月間將出售土地增益轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於86年1月6日辦理減資；同年4月23日再辦理第2次資本公積轉增資，同年8月6日復辦理第2次減資，2次減資均係以現金收回分配股票，計給付孫洪淺股款新臺幣（下同）5,038,040元。上訴人86年度綜合所得稅結算申報時，未將該項所得列入申報。嗣財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）於88年5月10日對中硝公司進行調查有無短漏扣繳稅款情形，認該公司支付股東之前開款項屬股東營利所得，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報。中硝公司於辦理扣（免）繳後，隨即開立扣繳憑單通知股東補辦理申報，上訴人即於88年6月4日向被上訴人所屬鹽埕稽徵所補報該項所得，並補繳稅款1,568,037元及加計利息1,118,871元。嗣上訴人以上開款項非營利所得，向被上訴人所屬鹽埕稽徵所申請退還前開稅款及利息，未獲准許。同年7月10日士林稽徵所復通報被上訴人審理，被上訴人乃依通報資料認上訴人漏報其配偶孫洪淺前述營利所得，依所得稅法第110條第1項規定，處所漏稅額0.5倍罰鍰779,000元元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原審法院90年度訴字第1749號判決將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘之訴（本稅部分）駁回。兩造提起上訴，經本院92年度判字第1543號判決將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院更為審判，上訴人之上訴駁回（本稅部分）。
二、上訴人起訴主張：依財政部83年台財稅第000000000號及69年台財稅第33694號函釋，股東因公司以資本公積轉增資取得股票，無所得可言，嗣後公司辦理減資，以現金收回該項股票，對股東而言，係將該項股票轉讓與公司，應屬轉讓股票，其因轉讓獲得之利益，依所得稅法第4條之1規定，免徵綜合所得稅。上開函釋，於行為時尚屬有效，且有利於上訴人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，於本件應有適用。系爭所得既應免稅，自不得處罰。退而言之，系爭所得縱屬盈餘分配之應稅所得，惟上訴人無故意或過失，自應不罰。又依財政部79年台財稅第000000000號及財政部賦稅署81年台稅二發第000000000號函釋意旨，於寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日。本件係因財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）於88年5月10日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款情事，經誤認系爭所得係屬營利所得後，於88年7月10日通報被上訴人，被上訴人未經調查逕予處罰，足見本件乃士林稽徵所調查中硝公司有無短漏報扣繳稅款案所涉是否短漏報所得稅之牽連案件。上訴人於88年6月4日在士林稽徵所通報之前，係於未經檢舉未經調查前，即自動補申報繳納稅款，符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定。被上訴人處上訴人罰鍰，顯有違誤。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：中硝公司於85年9月出售土地增益408,081,263元，利用2次資本公積轉增資後，再辦理減資，之後辦理解散清算，將出售土地增益分配予各股東，其性質屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得，應核課綜合所得稅，而非股票轉讓性質，無財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋之適用。另士林稽徵所88年5月10日函請中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋，應以該日為調查基準日。上訴人雖於88年6月4日補報，但係於上開調查基準日之後，與稅捐稽徵法第48條之1免罰規定未合。原處分裁處罰鍰，尚無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款定有明文。所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利之取得，可分為盈餘轉增資（公司法第240條參照）及公積轉增資（公司法第241條參照）取得2類。又公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，端視該公積之性質而定。茲依公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，故公司倘利用該資本公積辦理增資而無償配發予股東之股票，實非股東原來之出資，且是獨立於原有公司資本以外之新遞增之資本，符合股東原始投資營利動機，從而該項所得，自應歸屬為股東營利所得，應併入綜合所得申報而課徵所得稅。是財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及84年3月22日台財稅第000000000號函釋：「．．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開公司處分資產之溢價收入分配予股東時，應視為股東之營利所得課徵所得稅，甚為明確。至公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票，依財政部於86年9月13日台財稅第000000000號函釋：「．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函規定辦理。」仍認為應按上開財政部000000000號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。財政部此一函釋乃本於稅捐稽徵主管機關之地位就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨相符，原審法院自得援用。本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，屬中硝公司之營業外收入，中硝公司固依公司法第238條第3款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，然中硝公司於85年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於86年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述86年間減資後，旋於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。至上訴人所引財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，其事實為公司以資本公積轉增資配發股票，核與本件係以減資方式收回股票之事實不同，自不得比附援引。再上訴人援引之財政部81年5月29日台財稅第000000000號函係釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，且此函釋之事實為股東將增資配發股票轉讓第三人，核與本件之事實不同，自難比附援引。況此函釋亦經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（87年版）在案。況公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部86年9月13日台財稅第000000000號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述69年5月8日台財稅第33694號函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。此一函釋，復經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認與財政部84年3月22日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（87年版）。再觀財政部69年第33694號及84年第000000000號函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部69年33694號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第420號解釋意旨，被上訴人主張本件上訴人之所得性質上係屬減資年度即86年度之營利所得，並非證券交易所得，即堪採取。本件中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途徑（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部69年33694號函釋情事，其信賴即不值得保護；況上訴人所援引之財政部69年33694號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴亦不值得保護。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。上訴人主張其因中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。抑且，關於本稅部分之爭訟，亦經本院92年度判字第1543號判決駁回上訴人之訴確定。是上訴人之配偶取自中硝公司之系爭金額，核屬上訴人當年度之營利所得，須列報營利所得課徵綜合所得稅，委無疑義。上訴人主張其配偶取自中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得，自無漏稅情事，被上訴人不應裁罰云云，即無可採。又查上訴人配偶孫洪淺身為中硝公司股東，對於公司重大增減資行為自屬熟悉，並負有知悉相關法令之義務。申言之，依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，中硝公司於85年9月出售土地，同年10月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資，於86年1月6日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年4月23日辦理第2次資本公積轉增資，同年8月6日辦理第2次減資，亦以現金收回分配股票。孫洪淺因而所得之款項，係來自出售公司所有土地之款，「無償」取得增資股份，再予減資，而獲得款項，顯非單純股份轉讓，何況依被上訴人所提附卷中硝公司股東會決議錄，孫洪淺曾出席簽名，即曾參與相關會議，足認中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，上訴人難謂不知情，自難辭其參與中硝公司租稅迴避安排之責。又所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明。上訴人系爭所得為公司盈餘分配性質，依法應填報營利所得稅額，上訴人竟未申報，自難認上訴人已盡所得稅法上協力義務，揆諸上開說明暨前揭司法院解釋之意旨，上訴人自應負漏報系爭所得之責任。是被上訴人以中硝公司於86年間辦理減資而以現金收回資本公積轉增資配發之股票，其給付上訴人配偶孫洪淺之股款5,038,040元，核其性質屬所得稅法第14條第1項第1類第1款之營利所得，乃核定上訴人漏報該年度課稅所得額5,038,040元，漏稅額1,558,030元，而按所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額0.5倍罰鍰779,000元（計至百元止），核無裁量違法或濫用情事，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等為其之判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、按公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件中硝公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人之配偶以中硝公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。現行公司法第167條及第167條之1，係就買回庫藏股票所為之規定，與本件情節有間，殊難比附援引。財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第000000000號函規定（上開2函釋皆因易引發爭議，免列入87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再援引適用），係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為函釋，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，與本件中硝公司利用增減資方式，迂迴將公司處分資產增益發放與各股東情形不同，上訴人自不得依上開函釋主張信賴保護。而該部90年12月5日台財稅第0000000000號函，係回覆原法院之詢問，旨在說明該部前述69年33694號函釋經過及該函釋易引發租稅規避，造成租稅不公平，而決議自87年11月1日起不再援引適用等情，並未認定如本件中硝公司以增資、減資方式分配出售資產增益非屬營利所得。又財政部90年3月所提所得稅法第14條第1類關於「營利所得」之修正草案，該草案規定「前項所稱股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利。」其修正理由為：「目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發行之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則。鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」由上開修正理由可知，該修正係針對資本公積轉增資配發之股票股利未明定納入課稅範圍，認有明確予以規範之必要。該草案理由並未指明此部分股利原即不屬法律規定之課稅範圍，反而認資本公積轉增資與未分配盈餘轉增資情形相同，應屬營利所得。再按司法院釋字第525號解釋除闡示：「行政法規公佈施行後，制定或發佈法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」並指明信賴不值得保護及欠缺信賴要件者，不在保護範圍。本件係以迂迴方式規避股東法定納稅義務，上訴人之此項信賴不值得保護，原判決認本件無信賴保護原則之適用，與司法院釋字第525號解釋尚無違悖。況依修正前行政訴訟法第33條準用民事訴訟法第400條第1項規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，除法律別有規定外，當事人不得就該法律關係更行起訴。」（92年2月7日修正為「除別有規定外，確定之終局判決就經裁判之訴訟標的有既判力。」）修正後之行政訴訟法第213條亦規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」依上規定，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準。嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。本院72年判字第336號判例意旨亦謂：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」本件上訴人配偶取得之系爭所得，係屬營利所得，應課徵綜合所得稅，業經本院92年度判字第1543號判決確定在案，上訴人自不得於本件再行爭執系爭所得無庸課徵綜合所得稅。另財政部82年11月3日台財稅第000000000號函後段載明：「若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」該部79年台財稅第000000000號函及同部賦稅署81年台稅二發第000000000號函，亦為相同之釋示。本件士林稽徵所係於88年5月10日簽報擬稿而於同年月19日函請中硝公司就86年度以現金收回2次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「．．．經查貴公司於85年10月30日增資164,052,000元及86年4月23日增資181,073,210元2次均以資本公積辦理增資，復於86年元月6日及8月6日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」足認當時稽徵機關已就中硝公司以資本公積兩度辦理增資，隨後再辦理減增，收回該資本公積轉增資之股票並給付股款予股東乙案，進行調查，並認定係屬股東之營利所得，應由股東申報，並應由中硝公司辦理扣繳甚明。而中硝公司依所得稅法第88條第1項第1款規定，既負有義務從其分配給上訴人配偶之金額中，扣留上訴人配偶「應繳」之稅款，然後為上訴人配偶之計算，向稅捐稽徵機關繳納稅款之扣繳義務人。故中硝公司未於分派現金給上訴人配偶當時依法辦理扣繳，即與上訴人配偶是否申報繳納該項所得稅之事實，直接相關。則士林稽徵所係於88年5月10日簽報擬稿而於同年月19日函請中硝公司就86年度以現金收回2次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報之作為，與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，堪認當時稽徵機關就中硝公司未辦理扣繳及上訴人漏報所得之異常事實已同時進行進一步瞭解之行為，至於調查之方式、過程以及調查之結果，則非所問。士林稽徵所嗣於88年7月3日所為內部簽稿：「．．．違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日88年5月10日為基準日，．．
．如所得人未申報，依所得稅法第110條規定辦理，並將核定情形惠復本所．．．。」乃擬將其調查發現之異常事實，移由上訴人所轄稅捐稽徵機關繼續調查而已，並無礙本件已由士林稽徵所進行調查之事實，仍應以士林稽徵所之進行調查日即88年5月10日為本案之調查基準日。上訴人雖於同年6月4日辦理補申報並補繳稅款，但係於士林稽徵所進行調查之後，不合稅捐稽徵法第48條之1免罰要件。原判決已說明上訴人之配偶曾出席相關中硝公司股東會，中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，上訴人難謂不知情，難辭其參與中硝公司租稅迴避安排之責之依據，上訴人猶執詞主張其無故意過失，均無可採。本院92年度裁字第169號、第549號裁定係因被上訴人於該案上訴時未具體表明該原審判決違背法令之情事，而以被上訴人於該案之上訴不合法而裁定駁回，未就實體爭執為論斷，與本件情形不同，且非本院判例，亦無拘束本件之效力，無從援為上訴人有利裁判之依據。綜上，原處分按所漏稅額裁處罰鍰，與前開行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定無違，原判決予以維持，洵無不合，上訴人猶執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 1 日
書記官 邱 彰 德