最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01877號再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國93年1月30日本院93年度判字第64號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由再審原告起訴意旨略謂：依民法第758條、第760條、土地法第37條第1項、土地登記規則第3條等規定可知，物權之變動須具備雙重要件，一為法律行為（物權行為），一為登記。就不動產物權取得之生效要件，為讓與合意（物權合意、物權契約）與登記。另依最高法院41年台上字第1039號判例、司法院70年9月4日（70）廳民1字第0649號函、司法院82年8月26日（82）法律字第18060號函、本院77年度判字第2060號判決要旨，系爭房屋其所有權之歸屬仍以實際出資建造人即土地承租人民宇實業公司，而非再審原告。原判決理由書「本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。．．．而所謂『自己出資建築房屋等建物』中（自己出資人）之認定之標準，係以登記為起造人為認定依據，本件系爭建物之起造人既經民宇公司同意以上訴人名義向建管處主管機關登記為起造人，則縱上開建物之興建資本為民宇公司所支付，法律上自應認定系民宇公司同意代上訴人支付以抵充土地租金，則依上開最高法院判例中所指之『自已出資人』自應認定為上訴人而非民宇公司。」關於對「自己出資人」之認定，再審原告認為原判決認事用法顯有違誤。因原判決忽略租賃合約第7條第5款「房屋起造人以甲○○名義辦理，相關之設計、申請及興建費用均由乙方（民宇實業公司）負擔，並於租期屆滿時，房屋即歸甲方（再審原告）無償取得，但內部相關設施乙方得取走再行利用不在此限。」合約並未約定「民宇公司同意上訴人支付以抵充土地租金，土地租金雙方已在第3條第1款約定每月38,500元，已符合當時時價。」而作接待中心之臨時樣品屋，相關設計均係按原始出資人民宇實業公司之使用需要，且雙方約定「租期屆滿」，房屋始歸甲方「無償取得」。故租期屆滿前，所有權、使用權均歸民宇公司，而非再審原告。因此，不論是從經濟交易表徵或是實質都可以得知「自己出資人」係應認定為民宇公司，而不應片面推定稱「法律上自應認定係民宇公司同意代上訴人支付以抵充土地租金」，而認定再審原告為原始出資人，且以房屋建造完竣時點，將全部建造，認定為再審原告之所得。另原判決理由書第16頁中所述：「次按司法院70年9月4日（70）廳民1字第0649號函所謂『建築執照為行政上許可建築之要件，與私法上權利取得乃屬兩事，固不得逕以之認定為原始取得之人。』與原判決（高等行政法院判決）係引用原處分卷所附台中市政府工務局87年8月3日87中工建使字第0919號『使用執照』認定上訴人原始取得建物之案情不同。蓋建築主管機關核准建物起造人原始取得建物所有權係依照『使用執照』之記載，而非依照『建築執照』之記載，此乃因實務上核發使用執照以前，可以變更建築執照之起造人所致。原判決認定與上開司法院函釋尚無不合。」然以使用執照認定建築物所有權認事用法亦有錯誤，使用執照乃建築法規認定建物是否完成可供使用之認定標準，亦非所有權之認定依據，在租約未屆滿前所有權應為原始出資人民宇公司。按民宇公司係建設公司，租地建屋之目的，在合約中敘明：「房屋供接待中心及樣品屋展示之用。相關設計、申請及興建費用均由乙方負擔，」雖以再審原告為起造人，但此期間，房屋所有權及使用權歸民宇公司所有，有最高法院41台上字第1039號判例、及司法院70年9月4日（70）廳民1字第0649號函可資參照。本件讓與之時點按租約約定為「租期屆滿」，屆時承租人始實際將所有權及使用權移轉甲方（再審原告），即89年9月而非87年。87年再審原告並未辦理保存登記，亦未取得建築改良物之所有權狀，足證原處分及復查決定引用財政部77年8月18日台財稅第000000000號函、82年6月22日台財稅第000000000號函及88年3月12日台財稅第000000000號函，認事用法顯有違誤。按租稅法律主義，政府依法課稅，人民依法納稅，財政部及稽徵機關不應為達稅收目的，而作違法之擴權解釋，上開函釋實已違反民法第757條、第758條、第760條及765條之規定及司法院70年9月4日（70）廳民1字第0649號函釋及本院77年度判字第2060號判決要旨。另依民法第765條所有權之定義，本件依合約規定，在租期屆滿前，所有權及使用權歸原始出資人，而物權亦應歸民宇公司，且上開建造成本由民宇公司負擔，依一般公認會計原則及稅法規定列記為民宇公司之資產（租賃改良物），有該公司帳證報表可稽，且經稽徵機關核定在案。依合約規定需俟租期屆滿房屋始歸再審原告無償取得，此期間再審原告並未取得所有權，依所有權定義再審原告並無自由使用、收益、處分所有物之權。故租賃期未屆滿前房屋所有權應歸出資建造者民宇公司，公司可自由使用、收益、甚至處分其所有物，再審原告無所有權及使用權，自無租賃權，且租賃期間建造及裝潢產生效益亦歸承租人所享有，原處分引用上開財政部函釋違反民法有關物權及所有權之規定，解釋函應無效。再審原告以租期未屆滿，依合約自未取得「無償讓與」之權利，且該房屋完工未辦理保存登記，依民法規定，87年度再審原告尚未取得系爭房屋所有權。再審被告依財政部82年6月22日台財稅第000000000號函釋，將該公司興建系爭房屋之成本及相關費用全數歸課其87年度租賃收入。又依本件租約規定87年租賃期未屆滿，再審原告雖為起造人，惟並未完成不動產物權取得之法律行為，不能違約辦理保存登記及不動產所有權登記，依合約及民法相關條款規定，87年出租人未辦理建築物所有權之取得登記，其所有權及使用權仍應歸房屋建造出資人民宇公司，建築物部分自無租賃權。故不應將民宇公司支付建築物實際支付之工程造價，強行歸入土地出租人之租賃收入，因民宇公司在租期未屆滿前，房屋所有權仍歸其所有，亦歸其使用，作為建築業推案展示及接待中心，相關支付依一般公認會計原則及稅法規定，在土地承租人（民宇公司）帳上亦列記遞延資產－遞延銷售費用，分年攤銷，並未全數列記87年度之費用，故不應認定為再審原告之租賃所得。另依本院77年度判字第2060號判決要旨：「在房屋未經辦理保存登記前，其所有權之歸屬應仍以實際出資建造人為準。」就營利事業所得稅查核，稅法規定應列為承租人資產分年攤銷，於租賃期間屆滿，再無償移轉再審原告，依營業稅法第3條規定視同銷售，按時價開立發票，本案應以該時點將房屋資產轉出租人認定其他所得，而再審被告核課綜合所得稅卻在房屋建造完成不問承租人建造房屋之目的即將全部建屋成本，視為租地之對價認定為再審原告之租賃所得核課綜合所得稅顯欠妥適，同一事實，作不同解釋，課以不同稅課，顯有為達稅收，濫權作擴大解釋，有違租稅法律主義及行政程序法信賴保護原則。若以「房屋稅起課年月為87年10月．．．足證該房屋於建造時即歸申請人所有，自難謂該房屋未辦理保存登記，而認非申請人所有。」經查房屋稅之課徵依房屋稅法規定應由納稅義務人於房屋建造完成日起30日內申報房屋稅籍，納稅義務人為房屋所有人，因租賃期未屆滿，依租賃合約起造人（出租人）未取得所有權，依約亦不能辦保存登記及建築物所有權登記，致未申報房屋稅籍，台中市稅捐稽徵處乃於88年8月21日以中市黎明分2字20087號函催促申報，並依使用執照所載房屋起造人為納稅義務人，並於88年9月9日以黎明分2字第21376號函核定房屋現值合計新臺幣（下同）788,200元，並以87年10月為起課年月，復查、訴願決定及行政訴訟判決以上開房屋稅起課年月推定房屋稅納稅人即為所有權人，認事用法顯有違誤，顯然違反民法物權相關法律之規定，以民宇公司支付工程造價認定再審原告租賃收入亦違租稅法律主義。況有關物權之規定，民法為稅法之特別法，依特別法優於普通法，自應優先適用。原判決對「自己出資人」之認定，再審原告甚為不服，不論是從經濟交易表徵或是實質都可以得知「自己出資人」係應認定為原始出資人民宇公司，而非是再審原告，興建設計及用途亦視承租人需求目的，再審原告並未支付興建成本，亦無同意承租人代再審原告支付以抵充土地租金，因土地已約定每月支付租金，且與時價相當，原判決認事用法顯有違誤。再審原告認為本案應在租賃屆滿，89年無償取得時點，設算其他所得。應依財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋規定，按房屋評定現值788,200元，或主結構體工程款1,308,385元認定其他收入，或依民宇公司89年9月7日正式將系爭房屋移轉再審原告，依營業稅法第3條規定，依時價開立發票移轉資產金額1,750,000元，核課其他收入。依最高法院41年台上字第1039號判例及司法院70民廳1字第0649號函，本件民宇公司出租支付之房屋建造成本，為原始取得所有權，雖以再審原告為起造人，惟再審原告非為原始取得所有權，依租賃合約在租期屆滿前，房屋所有權及使用權歸承租人，自不應將房屋建造成本於建造完成時認定為承租土地之對價，因土地已另約定租金費用，非無償租用。合約約定租期屆滿，房屋始歸甲方（再審原告）無償取得。按綜合所得稅採收付實現原則，依法律事實收入認定時點應為合約屆滿，房屋歸再審原告無償取得時點即應於民宇公司於89年9月7日將所有權實際移轉出租人時為所得認定點，認定金額應依營業稅法第3條規定於移轉時，按時價開立統一發票，民宇公司已按規定開立金額1,750,000元之統一發票，報繳營業稅，亦經稽徵機關核定在案。本件再審被告將民宇公司興建房屋成本及相關費用全數歸課其87年度租賃收入顯有違誤。按綜合所得稅係採收付實現原則，再審原告收入實現點應為民宇公司將財產移轉點。移轉價值之計算，若依所得稅法第4條第1項第13款免稅所得：「因繼承、遺贈或贈與而取得之財產，但取自營利事業贈與之財產不在此限」，依此取自營利事業無償贈與，將其歸為個人綜合所得第10類其他所得項下，財稅機關亦有甚多如此認定案例，原判決理由第16頁稱上訴人與民宇公司間之契約為租賃契約非贈與契約，且載明租賃範圍包括「土地及預定興建之貳樓房屋全部」，足證系爭建物於取得使用執照後由上訴人原始取得所有權，民宇公司方須以之為租賃標的支付租金。依上開理由我國民法及司法院函釋及本院判決要旨均不能認定再審原告為原始取得所有權人，且建築執照及使用執照均為建築法規行政管理規範，不能以此認定原始取得所有權人，原始出資者才是原始取得所有權人，本件原始取得所有權人應為民宇公司。上開合約租賃標的雖標明「土地及預定興建之貳樓房屋全部」純係出租人懼怕租期屆滿地上物，若以承租人為起造人，若承租人租期屆滿不想遷出，造成自己土地上有他人建物之麻煩。而承租人實際上純係租地建樣品供作接待中心用，若租賃標的已言明以出租人為起造人，由其出資建造完成，在租期屆滿前有所有權及使用權，為避免爭議，故將預定建造之房屋亦納入租賃標的，即使未納入，承租人亦有所有權及使用權，故預定建造房屋之約定為租賃標的，應無意義，其支付建造成本非租賃土地之對價。本件租期屆滿房屋歸出租人，所有權移轉時點應為移轉時，及89年無償取得即屬贈與之行為，在遺贈稅法第3條及第4條有明定，而贈與財產價值計算依遺贈稅法第10條，房屋按房屋評定現值788,200元計算，此與簽定合約為租賃合約或贈與合約無涉。綜上所述，依最高法院41年台上字第1039號判例及司法院70廳民1字第0649號函，再審被告及原判決對「自己出資人」之認定，再審原告甚為不服，依上開判例及函釋再審被告誤認再審原告於建築完成之時即時取得所有權，無待登記，認事用法顯然錯誤。再審原告無房屋所有權自無租賃權，故不應將房屋建造成本視為民宇公司代再審原告出資興建房屋，再由再審原告出租於民宇公司，因房屋係民宇公司供作接待中心及展示用，建造成本自始即列記為民宇公司之資產，所有權及使用權自始即歸原始出資人民宇公司所有，有帳簿憑證可稽，亦經再審被告核定在案。再審原告對其並未擁有所有權，須待租期屆滿始歸再審原告無償取得，在此之前不應將其視為承租土地之對價，將建造成本於建築完成時視為起造人之租賃所得。再審被告將房屋建造成本於87年全數歸入出租人之租賃所得，認事用法顯有違誤，正確作法應於租期屆滿，即89年再將其歸入再審原告之其他收入，金額認定可按取自營利事業無償贈與，依所得稅法第4條第1項第13款房屋評定現值788,200元計入其他所得或按民宇公司依營業稅法第3條移轉時開立發票金額1,750,000元認定其他所得，始稱適法。本件已有行政訴訟法第273條第1項第1款之情形，爰提起再審之訴云云。
再審被告答辯意旨略謂：本件再審原告於87年間將所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地租予民宇公司，雙方簽訂租賃契約，租賃期間自87年3月3日起至88年9月2日止，每月租金38,500元，並由民宇公司以再審原告之名義為起造人，於上開土地上自費興建房屋，約定於租期屆滿時將房屋歸由再審原告無償取得。再審被告乃依財政部77年8月18日台財稅第000000000號函、82年6月22日台財稅第000000000號函及88年3月12日台財稅第000000000號函釋，按民宇公司興建「以民為主接待中心」（門牌號碼：臺中市○○區○○里○○路○○○號）帳列之工程造價及相關費用7,734,081元核定再審原告租賃收入，並減除財政部訂頒費用標準百分之43後，核定租賃所得4,408,425元。再審原告不服，申請復查，經再審被告復查決定以系爭房屋雖迄未辦理保存登記，惟據臺中市政府工務局87年8月3日所核發之87中工建使字第0919號使用執照所載，再審原告為系爭房屋之起造人，且據臺中市稅捐稽徵處黎明分處90年1月29日中市黎明分2字第01665號函所提供之房屋現值核計表所載，系爭房屋房屋稅起課年月為87年10月、納稅義務人為再審原告，足證該房屋於建造時即歸再審原告所有，自難謂該房屋未辦理保存登記，而認非再審原告所有，依前揭財政部函釋規定，按民宇公司實際支付工程造價年度及實際支付之工程造價，歸課再審原告之租賃收入並無違誤。次據民宇公司之說明及所提供之相關資料所載，該公司本年度原帳列系爭房屋之建造成本及相關費用合計7,734,081元，經查再審原告與民宇公司於87年3月3日所簽訂之租賃契約書第7條第5款確載明「房屋起造人以甲○○（即再審原告）名義辦理相關之設計、申請及興建費用均由乙方（即民宇公司）負擔，並於租期屆滿時房屋歸甲方（即再審原告）無償取得，但內部相關設施乙方得取走再行利用，不在此限」，據民宇公司所提示系爭房屋興建成本及相關費用明細所載，該公司原帳列成本費用中屬該公司拆回再行利用部分計773,500元，該部分既經該公司證明已拆回自用，復查後該部分免列為租賃收入，至其他裝修工程、設計裝潢費用、建築師設計費及瓦斯管線裝修等5,652,196元部分，係附屬於房屋且民宇公司並未拆回再行利用，本件再審原告於系爭房屋興建時即為房屋所有權人，縱再審原告於租期屆滿後拆除部分裝潢，亦應認屬再審原告處分財產，不因此而影響其已取得該房屋所有權之事實，是該部分及結構體工程應認屬再審原告之租賃收入。綜上，本件原核定租賃收入7,734,081元，復查後乃予以減列773,500元，原核定租賃所得4,408,426元，復查後予以減列440,894元。
再審原告猶未甘服，續提起訴願、再訴願、行政訴訟及上訴，遞遭駁回，遂提起再審之訴。查再審原告提起本件再審之訴並無新理由或新證據，且其主張原判決已詳加查明予以論駁，再審原告主張，委不足採等語，資為抗辯。
按行政訴訟法第273條第1項第1款規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件原判決以最高法院41年台上字第1039號判例所謂「自己出資建築房屋等建物」中「自己出資人」之認定之標準，係以登記為起造人者為認定依據，系爭建物之起造人既經民宇公司同意以再審原告名義向建管處主管機關登記為起造人，則縱上開建物之興建資本為民宇公司所支付，法律上自應認定係民宇公司同意代再審原告支付以抵充土地租金，則依上開判例所指「自己出資人」自應認定為再審原告而非民宇公司。本件高等行政法院判決與上開判例尚無不合。次按司法院70年9月4日（70）廳民1字第0649號函所謂「建築執照為行政上許可建築之要件，與私法上權利取得乃屬兩事，固不得逕以之認定為原始取得之人」與高等行政法院判決係引用原處分卷所附臺中市政府工務局87年8月3日87中工建使字第0919號「使用執照」認定再審原告原始取得建物之案情不同。蓋建築主管機關核准建物起造人原始取得建物所有權係依照「使用執照」之記載，而非依照「建築執照」之記載，此乃因實務上核發使用執照以前，可以變更建築執照之起造人所致，高等行政法院判決認定與上開司法院函釋尚無不合。末按高等行政法院判決已論明再審原告與民宇公司間之契約為租賃契約，並非贈與契約，且載明租賃範圍包括「土地全部及預定興建之貳樓房屋全部」，足證系爭建物於取得使用執照後已由再審原告原始取得所有權，民宇公司方須以之為租賃標的支付租金。況高等行政法院判決對再審原告所訴各節，均已詳予剖析論駁，再審原告仍持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，因將再審原告在前訴訟程序之上訴駁回。經核本院原判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸，自無適用法規顯有錯誤情事。次查，最高法院41年台上字第1039號判例略謂：「自己建築之房屋，與依法律行為而取得者有別，縱使不經登記，亦不在民法第758條所謂非經登記不生效力之列。」本院77年度判字第2060號判決意旨略謂：「以地易屋之合建契約，在房屋未經辦理保存登記前，其所有權之歸屬應仍以實際建造人為準，自應對之課徵房屋稅。」法務部（再審原告誤為司法院）82年8月26日（82）法律字第18060號函說明所指：「．．．建築物係何人出資建築，固得以建築執照起造人名義作為認定之參考，但不得僅憑起造人名義遂認定其為原始取得人。如其係以變更起造人名義之方法買受建築物而未辦理保存登記或移轉登記者，不能因此行政上之權宜措施而變更原始起造人建築之事實，遽認其為原始所有權人。」司法院70年9月4日（70）廳民1字第0649號函略謂：「建築執照為行政上許可建築之要件，與私法上權利取得乃屬兩事，固不得逕以之認定為原始取得之人，惟法院依自由心證認定事實時，仍不妨以之為證據方法。」上開最高法院判例、本院判決意旨及法務部、司法院之行政函釋核與本件高等行政法院所認定：「依再審原告與民宇公司簽訂之房屋租賃契約書記載，系爭房屋係民宇公司預定於出租土地上興建者，該屋亦為租賃標的，約定民宇公司因承租土地而出資，以再審原告名義為起造人，並於租期屆滿時房屋歸再審原告無償取得（契約書第1條、第7條第5款），究其真意應為民宇公司代再審原告出資興建房屋，再由再審原告出租與民宇公司，迄租期屆滿再將屋交付再審原告，故上開出資之資金應解為係承租土地對價之一部分」之事實，不盡相同。本件之爭點在於如何核算再審原告之租賃所得，並課其當年度之綜合所得稅，尚無適用上開最高法院判例、本院判決意旨及司法院、法務部之行政函釋之餘地。再查，本院77年度判字第2060號判決並非判例；另司法院70年9月4日（70）廳民1字第0649號函及法務部82年8月26日（82）法律字第18060號函等行政函釋，並非司法院大法官會議解釋，均無拘束本院判決之效力，原判決未予適用，自非適用法規顯有錯誤。再審原告起訴論旨，仍執陳詞指摘，並援引民法第757條、第758條、第760條及765條等規定，主張原判決適用法規顯有錯誤，核其理由無非就原判決適用法律之見解有所爭執，其據以請求撤銷原處分、復查決定及廢棄高等行政法院及原判決，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 蘇 金 全