最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01878號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國93年5月27日臺北高等行政法院92年度訴字第994號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為祐昌染整股份有限公司（下稱祐昌公司）之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，因於民國（下同）83年11月1日至83年12月31日給付權利金計新臺幣（下同）7,964,860元，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款計1,592,972元，案經被上訴人所屬中壢稽徵所查獲，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，責令上訴人補繳應扣未扣之稅額1,592,972元。上訴人不服，主張祐昌公司於82年向新加坡ONWARD TRADING ENTERPISES(P.T.E)L.T.D購入印染電腦軟體，非屬權利金支出，並無所得稅法第88條規定應扣繳之義務云云，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：按本院58年判字第264號判例及財政部69年8月6日台財稅第36533號函示意旨，查祐昌公司向英國BEACON公司印染設備與技術代理人ONWARD TRADINGENTER -PRISES（P.T.E）L.T.D訂購之系爭電腦程控紡織品精緻印染軟體使用，性質上並非取得系爭軟體技術之授權而屬單純產品之買賣，其所取得者乃該項軟體產品本身而非技術之授權使用，其支付之價款乃屬價金而非權利金；亦即祐昌公司與ONWARD TRADING ENTERPRISES（P.T.E）L.T.D所訂立之契約性質上實屬系爭軟體產品之「買賣」，並非智慧財產權之授權。況系爭產品為電腦程控紡織品精緻印染之軟體，其發明人為英國BEACON公司，而本件交易之賣方為新加坡公司ONWARD TRADING ENTERPRISES（P.T.E）僅是產品代理並無技術代理，故賣方顯無資格及權利出售其技術而取得權利金。再分析祐昌公司與新加坡ONWARD TRADING ENTERPRISES（P.T.E）公司訂立購買提供電腦程控紡織品精緻印染之軟件與技術指導等事宜之合約及報價單，足見本件雙方交易之標的，係軟體產品等電腦設備，並非一權利、秘密方法或專門知識技術。至於，於合約中要求使用技術之指導，僅係出賣人於上開軟體產品買賣契約中之附隨義務，實與權利技術授權毫無關連，且本件合約之交易標的物尚包括主機零件等硬體設施，兩者必須合而為一，方得以發揮功用。另依賣方新加坡ONWARD TRADING ENTERPRISES（P.T.E）公司於2003年3月16日給祐昌公司現任董事長姜仁生之之來函原文及中譯本，亦足證系爭交易並無權利金之內涵。第查合約第9條乃有關「系爭產品本身」有侵害他人智慧財產權時，乙方應負賠償責任之約定，為一般買賣契約關於買賣商品對第三人構成侵權行為時之責任歸屬，不得因此而曲解具有權利金之性質。訴願決定理由誤以上開條款係「使用者」（即上訴人）應採取抗辯及防禦措施，並應賠償損失，遽而推論上訴人該款項之支出係權利金，並駁回上訴人之復查及訴願，自屬構成事實誤認之違法。末查被上訴人所為之課稅處分應合法送達於上訴人之住所（即臺北縣板橋市○○路○段○○○號）始生送達之效力，詎被上訴人所為之課稅處分並未合法送達於上訴人之住所，依行政程序法第100條第1項及第110條第1項、第4項規定係屬無效之行政處分，對上訴人自不生效力，請將原處分及訴願決定撤銷等語。
三、被上訴人則以：查權利金係營利事業使用他人之專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權而付之對待報償。上訴人與新加坡ONWARD TRADING ENTERPISES （P.T.E）L.T.D所簽訂合約書，係提供電腦程控紡織品印染之軟件與技術指導等事宜，且合約中智慧財產權部分，亦言明若侵害使用地國家之商標、專利或其他智慧財產權，使用者應採取抗辯及防禦措施，並應賠償其損失云云，可知該項支出應屬權利金，不應屬電腦設備。是依所得稅法第88條第1項第2款即明文規定扣繳義務人應於「給付時」辦理扣繳事宜，是上訴人主張顯係推諉之詞，委無足採。又祐昌公司對82年度營利事業所得稅事件亦提起行政救濟，業經原審法院89年度訴字第2305號判決，以系爭支出為電腦控制系統規劃之權利金，而非電腦設備之買賣價金，是被上訴人機關予以轉正權利金，尚無不合，駁回其行政訴訟有案，從而被上訴人機關以祐昌公司於83年支付權利金，上訴人未依規定於給付時扣取稅款，乃發單責令補繳應扣未扣之稅額，並無違誤等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：按權利金係營利事業使用他人之專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利而支出之對待報償。上訴人與新加坡ONWARD TRADING ENTERPRISES（P.T.E.）L.T.D.所簽訂之合約書，約明乙方（即新加坡ONWARD TRADING ENTERPRISES（P.T.E.）
L.T.D.）提供甲方即上訴人電腦程控紡織品精緻印染之軟件與技術指導等，而非如上訴人所主張之電腦軟體系統產品之買賣，是以上訴人財產目錄中並未記載有上開合約書之產品。且本件產品之報價單（QUOTATION）對該產品之敘述（Description）為：1. Machine time and temperature controls-from semi- autmatic to full automatic correctiveinstructions. 2. Computer system planning,integratio
n and application．．．，且其功效（Visible Performance）為：1. A computer that can grasp color physics.2. A computer that controls the mixing and formula,．
．． 即該項產品為電腦控制系統之規劃，且有增進電腦功能之效用，如可將機器之時間及溫度控制從半自動到全自動等。又合約書中智慧財產權部分，亦約明：「如產品侵犯到產品使用地國家內之商標、專利、著作權或其他任何智慧財產權而致甲方涉訟時，甲方應儘速以書面通知乙方有關涉訟之情事，充分與乙方合作，並授權乙方處理抗辯或和解等事宜。乙方應負責採取抗辯及防禦措施，並應賠償甲方經最終判決確定甲方應賠償之金額。」足認上訴人所支出者為電腦控制系統規劃之權利金，而非電腦設備之買賣價金。從而上訴人主張本件合約有產品交運、取回及變更或取銷訂購產品之違約金等語，雙方交易之標的係軟體產品等電腦設備，應屬買賣等語，尚難可採。從而被上訴人依規定予以轉正權利金，且因系爭電腦程控軟件與技術指導費用龐大，而該等電腦程式設計指導對上訴人生產有遞延效益，遂依財政部74年2月8日台財稅第11693號函釋之意旨，將此費用分3年度攤提，依法並無不合。末依行政程序法第100條第1項及第110條第1項規定，書面之行政處分應送達於上訴人，惟上開條款規定送達之立法意旨，乃在於使應受送達之人知悉該行政處分內容，及如何計算申請復查或行政救濟之期間；本件上訴人主張被上訴人所為之課稅處分未合法送達於上訴人之住所，自屬無效之行政處分，對上訴人不生效力乙節。惟查，縱上訴人所主張屬實，然上訴人嗣所提之復查程序，被上訴人機關亦予以實體審查，並未因申請復查逾期而予以駁回，是上訴人上開主張，容有誤解。因而將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨除執前詞外，略以：（一）按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，本件賣方新加坡公司既於2003年3月16日給祐昌公司現任董事長姜仁生函表示上訴人所付之價款係買賣價金，並非權利金，並就系爭合約之條款內容詳為說明，詎原判決就新加坡公司來函未予置理，竟認定上訴人所支付價款為權利，甚且，原判決曲解系爭合約第9條之涵義，斷章取義截取其中隻字片語而認定上訴人所支出者為電腦控制系統規劃之權利金，而非電腦設備之買賣價金，其推論過程亦有違反論理法則，且未說明不採上開函之理由，原判決顯有認定事實不依證據及不備理由之違法。（二）行政程序法第100條第1項及第110條第1項之規定，非僅用於計算申請復查或行政救濟之期間，亦屬判斷行政處分是否發生效力之依據，原判決認定上開規定僅用於計算申請復查或行政救濟之期間，而不予審酌上訴人所提之抗辯事由，又課稅處分既未合法送達於上訴人，自始不生效力，不因上訴人嗣後申請復查，而使無效之行政處分變成合法有效，原判決自應將該處分撤銷，是原判決顯有判決適用法規不當之違誤。（三）查原處分卷中並無送達證書或送達回執，上訴人欠稅資料電腦檔案送達日期欄位亦為空白，依舉證責任之分配，原審自應命被上訴人提出其他證據方法，以證明原處分已送達於上訴人，原判決顯有違背證據法則之違法。請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、本院按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款分別定有明文。本件上訴人係祐昌公司之負責人，為所得稅法規定之扣繳義務人，未依法扣取祐昌公司83年11月1日至83年12月31日給付權利金計7,964,860元之稅款共1,592,972元，經被上訴人所屬中壢稽徵所查獲，乃責令其補繳應扣未扣之該項稅額，上訴人不服，主張祐昌公司於82年向新加坡ONWARD TRADING ENTERPISES(P.T.E)L.T.D購入印染電腦軟體，非屬權利金支出，並無應扣繳之義務云云，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭規定，敘明權利金係營利事業使用他人之專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利而支出之對待報償，上訴人負責之祐昌公司與新加坡ONWARD TRADING ENTERPRISES（P.T.E.）L.T.D.所簽訂之合約書，約明乙方（即新加坡ONWARD TRADING ENTERPRISES（P.T.E.）L.T.D.）提供甲方即祐昌公司電腦程控紡織品精緻印染之軟件與技術指導等，而非如上訴人所主張之電腦軟體系統產品之買賣，是以上訴人財產目錄中並未記載有上開合約書之產品；況本件產品之報價單對該產品之敘述及其功效為電腦控制系統之規劃，且有增進電腦功能之效用，如可將機器之時間及溫度控制從半自動到全自動等；又合約書中智慧財產權部分，亦約明：「如產品侵犯到產品使用地國家內之商標、專利、著作權或其他任何智慧財產權而致甲方涉訟時，甲方應儘速以書面通知乙方有關涉訟之情事，充分與乙方合作，並授權乙方處理抗辯或和解等事宜。乙方應負責採取抗辯及防禦措施，並應賠償甲方經最終判決確定甲方應賠償之金額。」足認上訴人所支出者為電腦控制系統規劃之權利金，而非電腦設備之買賣價金等情甚詳，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。雖原判決就上訴人在原審提出之系爭合約賣方新加坡公司於2003年3月16日給祐昌公司現任董事長姜仁生函就系爭合約所為說明，未於判決內敘明不足採之理由，然原審已於判決理由內詳敘其認定系爭合約性質之依據，並敘明「本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰毋庸一一論述」之旨，上訴意旨執以指摘原判決有不備理由之違法云云，乃屬就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，尚非可採。又被上訴人所屬中壢稽徵所以88年10月11日北區國稅局中壢資第00000000號函檢送補繳各類所得扣繳稅額繳款書，責令上訴人儘速依限繳納，並補申報扣繳憑單，而被上訴人原處分卷固無送達予上訴人之相關證明文件，但查上訴人於88年12月（無「日」之記載）向被上訴人申請復查時，其復查申請書載明上訴人收到被上訴人前開函檢送之各類所得扣繳稅額繳款書，對核定內容尚有不服，茲依據稅捐稽徵法第35條規定申請復查之旨，並檢附該稅額繳款書，有該復查申請書及繳款書附原處分卷可憑，顯見被上訴人系爭處分於上訴人申請復查時業已送達上訴人，而對上訴人發生效力無疑，上訴意旨指摘原判決此部分之認定違反證據法則乙節，亦非可採。從而，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，執持前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 1 日
書記官 陳 盛 信