最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01885號上 訴 人（原審原告）
丁○○上 訴 人（原審參加人）
戊○○乙○○丙○○上 訴 人（原審被告）
財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年1月19日高雄高等行政法院92年度訴字第662號判決，分別提起上訴。
本院判決如下：
主 文原判決關於「撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）否准列報被繼承人生前未償債務扣除額新臺幣陸仟伍佰伍拾萬元部分」，於逾新臺幣捌佰玖拾伍萬肆仟貳佰伍拾捌元及該訴訟費用部分廢棄。
廢棄部分，丁○○、戊○○、乙○○、丙○○在第一審之訴駁回。
財政部臺灣省南區國稅局其餘上訴駁回。
丁○○、戊○○、乙○○、丙○○之上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由丁○○、戊○○、乙○○、丙○○負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由財政部臺灣省南區國稅局及丁○○、戊○○、乙○○、丙○○各自負擔。
理 由
一、本件被繼承人即上訴人丁○○、戊○○、乙○○、丙○○等人（下稱丁○○等人）之母陳金甌於88年5月12日死亡，丁○○等於89年2月11日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）84,739,872元，經上訴人財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）核定遺產總額90,146,795元，遺產淨額80,546,795元，應納稅額27,517,185元。丁○○等就被繼承人死亡前未償債務部分及應納未納地價稅捐等部分不服，申請復查，復查結果追減遺產總額248,964元及追認扣除額34,177,194元。丁○○等猶未甘服，就否准未償債務部分提起訴願，經財政部92年4月14日臺財訴字第0910033568號訴願決定將原處分（復查決定）關於未償債務〔被繼承人生前提供臺南市○區○○段○○○○○號土地向臺灣土地銀行北臺南分行（下稱土銀北臺南分行）借款20,000,000元部分〕撤銷，其餘訴願駁回。丁○○等仍表不服，遂提起行政訴訟。經原判決將「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准列報被繼承人生前未償債務扣除額新臺幣陸仟伍佰伍拾萬元部分均撤銷。」並駁回丁○○等其餘之訴。兩造分別就各自不利部分，提起本件上訴。
二、丁○○等於原審主張：㈠按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」；「保證人向債權人清償後，債權人對於主債務人之債權，於其清償限度內，移轉於保證人。」；「抵押權人，於債務已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」分別為民法第273條第1項、第749條及第873條第1項所明定。再按「…被繼承人所保證之債務經繼承人清償後，此債務因屬被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除，而因此清償所生對主債務人之債權亦應列入遺產總額中。
」亦為財政部73年2月8日臺財稅第50848號函所明示在案。
又最高行政法院89年度判字第2746號判決亦認被繼承人對保證債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，是該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，得自遺產中扣除。改制前行政法院89年度判字第611號判決亦同斯旨。㈡本件被繼承人陳金甌於88年5月12日死亡時，尚有下列未償債務存在：⒈向謝滿足、賴淑芽、賴光印、賴林晋等四人（下稱謝滿足等四人）私人借貸40,000,000元：⑴被繼承人生前提供臺南市○○段95之2地號土地，設定抵押權與謝滿足等四人，分別於82年2月5日、同年5月4日、83年10月5日及84年1月20日借款各6,000,000元、18,000,000元、6,000,000元及10,000,000元，迄死亡止，上開土地尚有設定最高限額抵押權40,000,000元未塗銷，且已貸足額，故有未償債務40,000,000元之存在。上述土地被繼承人死亡日公告現值為47,362,000元，而提供抵押權設定時期，當時市價亦高於公告現值，故該土地設定最高限額抵押權實際應貸足額無疑，上情有土地抵押權設定契約書、土地登記簿謄本、借款人與債權人特約事項給付借款證明書可稽。⑵謝滿足等四人債權人在抵押權設定期間內，自84年至88年各年度綜合所得稅結算申報核定通知書均已核定收取債務人即本件被繼承人陳金甌之抵押利息收入在案，足徵南區國稅局確已認定有系爭借貸事實存在，且其於「丁○○遺產稅案各債權人抵押利息申報核定表」內載有84年度至88年度債權總額、持分、利息、利率、期間等詳細紀錄，自應受其拘束，不可就利息及本金割裂處理。且其中債權人賴林晋曾向臺灣臺南地方法院聲請本件繼承人等繼承不動產所有權繼承登記，亦可證明被繼承人生前借貸之事實。⒉土銀北臺南分行借款25,000,000元部分：被繼承人生前於87年4月27日提供所有臺南市○區○○段67之12地號土地與天震建設企業股份有限公司（下稱天震公司），向土地銀行北臺南分行借款，設定本金最高限額30,000,000元，實際借款25,000,000元，清償期自87年4月27日至90年4月27日。嗣因債務未清償，上開土地已遭臺灣臺南地方法院於88年2月20日以88南院慶執慎字第884號函辦理查封登記，且債務人天震公司於92年1月7日起業已停業，則此筆被繼承人生前連帶債務自屬未償債務。⒊土銀北臺南分行借款20,000,000元部分：被繼承人生前於84年10月13日以自有建物門牌即台南市○○○街○巷○○號房屋，與上訴人（即原審參加人）戊○○提供坐落臺南市○○區○○段14之14地號土地，共同向土銀北臺南分行借款20,000,000元，至被繼承人死亡日止，尚有17,908,516元未還。⒋臺南市第三信用合作社（下稱臺南三信）借款20,500,000元部分：被繼承人於82年12月8日與臺南三信立授信契約書，為吳建毅借款20,500,000元之連帶保證人，至87年2月20日仍續保簽約，此部分借款，迄今亦未償還，致被繼承人所有不動產遭臺南三信聲請查封在案。㈢基上，原處分將上列四筆未償債務否准扣除，實有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。上訴人南區國稅局則以：㈠私人借貸40,000,000元部分：被繼承人死亡前未償債務，具有確實證明者，係指繼承人能提出債務發生之原因及用途之確實證明，或其雖未能提出債務發生之原因及用途，但有正當理由者而言。本件丁○○等主張被繼承人生前提供臺南市○○區○○段95之2地號土地設定最高限額抵押權予訴外人謝滿足等四人，與吳建毅向渠等借款合計40,000,000元云云。惟查：⑴依土地登記謄本及土地抵押權設定契約書，系爭土地雖設有最高限額抵押權，然南區國稅局曾函請丁○○等提供資金往來及借貸證明文件供核，丁○○等則稱借貸證明文件尋找無著，南區國稅局遂向債權人查詢系爭土地最高限額抵押權，其實際借貸金額及截至繼承日止尚未清償之債權數額，經債權人於90年7月13日以第499號存證信函稱，被繼承人與其子設有建設公司，以建築為業，因遠親關係乃借款40,000,000元予被繼承人，並設定同額抵押權等語。乃最高限額抵押權係就將來發生之債權所設定之抵押權，其債權額在結算前並不確定，參諸本件丁○○等所提示之「債權人與債務人特約事項及給付借款證明書」均無付款人姓名，債權人究係何人，不得而知，又利息約定月息1分7釐或1分8釐，與抵押權設定契約書所載利息約定月息3釐不同，尚難證明丁○○等所稱借貸情事。丁○○等既未能提示債權人借款予被繼承人之資金流程文件，其設定之最高限額抵押金額自不足以證明係實際借款金額。⑵況87年間，因吳建毅向臺南三信借款未予償還，致其土地經臺南三信聲請假扣押，併同抵押權人具狀參與分配，僅謝滿足於88年8月30日具狀聲明參與分配，其債權額為2,000,000元，其他抵押權人至今尚未具狀參與分配，亦不知其債權額。又該執行事件之債務人為吳建毅及被繼承人兩人，是被繼承人之未償債務應為2,000,000元之半數，南區國稅局於復查階段據以追認其半數1,000,000元，餘否准認列。⑶再者，現行綜合所得稅之核定所得總額，係採申報書與歸戶之所得總額擇大者認定，並未作實質審查。是債權人之抵押利息申報及核定情形，均未足以證明系爭未償債務確實存在。又依丁○○等提示之「實行抵押權拍賣裁定聲請狀」所載，所稱借款自85年2月起即有拒付利息經催索仍置之不理之情事，何以債權人仍繼續申報抵押利息所得，且於抵押權存續期間屆滿後至被繼承人死亡前均未聲請拍賣抵押物，與常理不合。⑷另債權人謝滿足於原審準備程序陳稱，系爭借款於87年間被繼承人即未再支付利息，亦與上開「實行抵押權拍賣裁定聲請狀」所載不符。⑸因其未能提示渠等四人於借出款項時收受被繼承人開立之本票及嗣後收受利息等證明文件，其餘債權人經南區國稅局函請說明均未果，亦經原法院多次傳喚未到，尚難證明系爭未償債務屬實。⑹又南區國稅局查得債權人賴林晋於88年7月27日死亡，其繼承人於89年1月27日辦理遺產稅申報時，雖列報對本件被繼承人債權4,500,000元，惟南區國稅局亦以其無法提示資金給付資料且已逾抵押權存續期間而未予核認，此與本件未償債務之否准，並無不符。⒉土銀北臺南分行借款25,000,000元部分：⑴查被繼承人係此借款之連帶保證人，須主債務到期未受清償時，始對債權人負給付之責任。本件被繼承人死亡前主債務之清償期尚未屆至，難認保證債務業已發生。丁○○等雖另稱系爭土地已遭法院查封，隨時可能遭拍賣償債，惟該查封登記事件之債權人為臺南三信，而非土地銀行北臺南分行，自難認債權人已現實請求給付。⑵至丁○○等所引最高行政法院89年度判字第2746號等判決，均係連帶保證人提供擔保之抵押物因主債務人未按期繳息或清償，業經該筆連帶保證債務之債權人聲請法院強制執行者；另改制前行政法院89年度判字第611號判決，係連帶保證人死亡前業經債權人取得法院確定支付命令，以及連帶保證人死亡後，債權人訴請其繼承人給付，經法院判決確定者，均與本案情節不符。是系爭借款25,000,000元尚未屆清償期，且未經債權人聲請法院強制執行，自與上開判決之情形不同，不得援引，且上開判決並未作成判例，對本件訴訟亦無拘束力。⑶另丁○○等所引財政部函釋，係屬個案核示，並未列入遺產及贈與稅法令彙編，不能援引適用，且該函釋係指保證人擔保之借款，因借款人未能清償而卻由保證人之繼承人清償時，始同時認列未償債務及債權，系爭借款既尚未清償，自無該函釋之適用。⒊土銀北臺南分行借款20,000,000元部分：⑴查被繼承人與上訴人即原審參加人戊○○共同向土銀北臺南分行借款20,000,000元，借款期間自84年10月13日至99年10月13日止，係屬借新還舊案，原案借款人僅戊○○。新借案之授信約定書借款人雖改為戊○○及被繼承人，惟依該行提供之原授信申請書及放款支付計算書等資料，實際借款人仍為戊○○，且該筆借款尚未至清償期，有土銀北臺南分行90年7月17 日北南放字第9000276號函及中長期放款借據等影本可稽，是該筆借款非被繼承人所借用，應非其未償債務。⑵又系爭提供設定抵押之房屋固經臺灣臺南地方法院查封，然該查封登記事件之債權人為臺南市政府，而非土銀北臺南分行；另該分行雖於88年8月26日對借款人戊○○提供抵押擔保之臺南市○○區○○段14之14地號土地進行追討之保全處分，惟查該處分日期係在繼承日之後，且係對主債務人之財產進行追償，是被繼承人於死亡前，尚無因連帶保證而未償之債務。⒋臺南三信借款20,500,000元部分：查被繼承人係此部借款20,500,000元之連帶保證人，並非主債務人，該借款核撥後係轉帳存入吳建毅帳戶，並非為被繼承人所使用，上訴人機關否准認列未償債務，並無不合。乃被繼承人遺產縱遭債權人強制執行，丁○○等亦可依民法相關規定向主債務人求償，而相對有債權存在，對遺產淨額並無影響。上訴人丁○○等雖主張主債務人之不動產均已遭查封扣押，惟查其尚有其他財產可供執行。是以於主債務人未宣告破產前，尚難依其目前之財務情形而認繼承人之求償權無法履行。系爭遺產稅核課處分，於法並無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，㈠南區國稅局敗訴即撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准列報被繼承人生前未償債務扣除額65,500,000元部分，以：⒈「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。次按所謂未償之債務具有確實證明者，上揭規定並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。亦有改制前行政法院著有60年判字第76號判例足參。
又按「被繼承人生前將其所有不動產供其孫與孫媳婦作為借款抵押，並與他人共同簽發本票擔保，嗣後該借款如因借款人未能清償而卻由其繼承人清償時，固可以被繼承人死亡前未償債務扣除，惟其繼承人於清償時已取得同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課稅。故被繼承人所保證之債務經繼承人清償後，此債務因屬被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除，而因此清償所生對主債務人之債權亦應列入遺產總額中。」固為財政部73年2月8日台財稅第50848號函所明示在案。惟查我國民法採當然繼承主義，繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利、義務。是繼承人縱於繼承後始為清償行為，其所取得同額之債權亦非屬繼承當時即已存在之應繼債權，即繼承人嗣後清償之行為乃清償自己繼承之債務，所取得之債權顯非應繼債權，亦無所謂應併計被繼承人遺產，一增一減對遺產淨額不生影響之問題。是前揭財政部函釋認應併入遺產總額云云，與繼承之法理尚不符合，行政法院自得拒絕適用。從而，被繼承人死亡未償之債務，若具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，即得予以扣除，而不受繼承人嗣後是否清償債務之影響。⒉本件丁○○等之被繼承人陳金甌於88年5月12日死亡，南區國稅局否准土銀北臺南分行借貸部分之債務25,000,000元（即臺南市○區○○段67之12地號土地設定抵押權部分）及臺南三信借貸部分之債務20,500,000元，係以被繼承人係連帶保證人，並非主債務人為由；另就土銀北臺南分行銀行借貸部分之債務20,000,000元（即坐落臺南市○○○街○巷○○號房屋設定抵押權部分），則以被繼承人並非實際借款人為由，均否准認列為扣除額。惟查：⑴土銀北臺南分行借款25,000,000元部分：被繼承人雖非主債務人而係連帶保證人，該債務清償期自87年4月27日至90年4月27日。嗣因債務未清償，上開被繼承人所提供擔保土地已遭臺灣臺南地方法院於88年2月20日以88南院慶執慎字第884號函，辦理查封登記。該事實有借款契約、土地登記簿謄本、放款餘額證明及前揭臺灣臺南地方法院第884號函附卷足憑。南區國稅局雖稱系爭債務僅係被繼承人立於保證人之地位，於主債務到期未受清償時，始對債權人負給付之責任，其死亡前主債務之清償期尚未屆至，難認保證債務業已發生云云。惟「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」；「抵押權人，於債務已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」民法第273條第1項、第873條第1項分別定有明文。是被繼承人對該筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保等情，此為本件兩造所不爭，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，依前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，另參最高行政法院89年度判字第2746號判決意旨，自得於遺產中扣除。⑵臺南三信借款20,500,000元部分：經查，被繼承人於82年12月8日與臺南三信立授信契約書，為吳建毅借款20,500,000元之連帶保證人，至87年2月20日仍續保簽約，茲因主債務未償還，致被繼承人所有之不動產，遭臺南三信於88年1月7日聲請查封拍賣，嗣於91年4月1日臺灣臺南地方法院因業經特別拍賣視為撤回執行，通知臺南三信檢還執行名義。該事實有擔保放款借據、授信申請書、民事強制執行聲請狀、臺灣臺南地方法院民事執行處通知等附卷足憑，並為兩造所不爭，應可採信。該筆債務既屬被繼承人死亡前未償之債務，自得於遺產中扣除，至繼承人是否對主債務人求償，則屬另一問題。南區國稅局指主債務人未宣告破產前，債務仍屬未確定狀態，並不足採。又本件被繼承人生前雖已遭高雄銀行追償，其所有財產亦遭臺南三信聲請查封拍賣，惟揆諸首揭說明，系爭被繼承人死亡前遭查封拍賣之財產，迄至被繼承人死亡時仍未拍定，被繼承人自無對其他債務人取得債權之可能，而繼承人嗣後如有清償之行為，乃屬清償自己繼承之債務，所取得之債權顯非應繼債權，自無所謂債權債務互為增減，遺產淨額不受影響之情事。⑶土銀北臺南分行借款20,000,000元部分：經查，被繼承人生前於84年10月13日與上訴人戊○○分別提供房地，共同向土銀北臺南分行借款20,000,000元，並由吳建毅擔任連帶保證人；截至被繼承人死亡日止，尚積欠該銀行17,908,516元。且於被繼承人死亡前，經債權人土地銀行於87年6月16日向臺灣臺南地方法院聲請對此部分借款之二借款人及連帶保證人發支付命令確定在案，並由債權人對被繼承人上開建物聲請強制執行，嗣經債權人聲請撤回執行，並請求核發債權憑證。該事實有土地銀行中長期放款借據、建物登記簿謄本、臺灣臺南地方法院87年度促字第22303號支付命令、支付命令確定證明書、民事強制執行聲請狀、執行聲請筆錄等附卷可稽。是被繼承人既為連帶借款人，其所有建物並曾經債權人聲請強制執行，則被繼承人之連帶債務已確定無疑。至該筆銀行借款之用途為何，乃屬被繼承人資金運用之自由，與其債務成立與否並無牽涉。是南區國稅局以上述理由否准上訴人丁○○等該部分扣除額之列報，即乏所據等由，將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。㈡丁○○等敗訴即私人借貸40,000,000元部分：經查，依卷附臺南市○○區○○段95之2地號土地登記簿謄本所載，該土地固於82年2月5日至84年1月19日分次設定本金最高限額共計40,000,000元之抵押權予謝滿足等四人，惟最高限額抵押權有關最高限額之約定及登記，係就抵押權劃定擔保之債權範圍，而非最高限額抵押權所擔保之實際債權額，且最高限額抵押權成立時，可不必先有債權存在，其後擔保債權縱曾發生，亦因具備流動性，不能確保抵押權實行時必有擔保債權之存在，故抵押權人實行抵押權時，應提出債權存在之證明，不得逕以登記之最高限額作為擔保之債權數額。準此，本件丁○○等列報之上開債務多達40,000,000元，卻未能具體證明被繼承人借款資金流程及去向，已有可疑。雖證人謝滿足到庭證稱被繼承人確有上開4筆借款，並有收受利息，至其未實施抵押權係因土地已查封，又其餘證人未出庭作證係因證人賴林晋已死亡、賴淑芽工作因素、證人賴光印中風行動不便等語，然證人亦未能提出相關文件證明實際借款之數額，且經本院曉諭該證人協助提出利息收受之證據及丁○○等所稱被繼承人曾為借款所開立交付之本票資以證明系爭借款之資金流程，然迄至原判決作出為止，證人均未提出，且自當次準備程序後，證人屢經傳喚均未出庭。足認系爭私人借款是否果如丁○○等所稱確實存在而未虛報，即非無疑，尚不符合前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定被繼承人生前未償之債務而具有確實證明之要件。丁○○等欲主張系爭最高限額抵押債務之遺產扣除額，自應提出實際債務範圍之證明即該最高限額抵押權所擔保之實際債權額，不得逕以登記之最高限額作為遺產之扣除額。惟其等既未能具體證明實際債權額，自不能據以主張系爭被繼承人生前私人借貸40,000,000元部分之遺產扣除額等由，駁回上訴人丁○○等於原審此部之訴。
四、丁○○等上訴意旨略謂：其敗訴部分即私人借貸40,000,000元，於原判決作成後，丁○○等人曾向臺灣台南地方法院查得訴外人即債權人之一賴光印亦曾於88年9月間及90年10月間就本票二紙，金額各1,000,000元及2,000,000元聲請本票裁定，是南區國稅局亦應追認上揭金額計3,000,000元之未償債務扣除額，原判決就此不利於丁○○等人部分應廢棄發回。
五、南區國稅局上訴意旨：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號著有解釋。又按「被繼承人…於74年5月2日死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前（74年4月19日）已經法院執行拍賣，惟至死亡後（74年5月16日）始經拍定，依本部73臺財稅第50848號函釋規定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」亦有財政部75年7月24日臺財稅第0000000號函釋示在案。㈡原判決有違實質課稅原則，說明如下：⒈土銀北臺南分行借款25,000,000元部分：本件被繼承人係連帶保證人，迄被繼承人死亡時仍有借款餘額24,987,207元未清償，此有該債權銀行之放款餘額證明書及該分行90年7月17日北南放字第9000276號函可證。原判決竟認有25,000,000元未清償，與事實不符。且借款人天震公司未如期償還，土銀北臺南分行乃向臺南地方法院聲請在24,987,207元範圍內，對於被繼承人提供擔保之財產實施查封拍賣，惟並未拍定，迄被繼承人死亡時仍未清償，該保證債務仍屬或有債務，即使日後確為吳欽榮等繼承人清償，惟依實質課稅原則及財政部臺財稅第0000000號函釋規定，於清償時亦同時取得對原債務人之同額債權，不影響稅賦增減，否准總額扣除並無不合。原判決不採，與實質課稅原則不符。⒉臺南三信借款20,500,000元部分：本件被繼承人僅係此借款之連帶保證人，縱其所有不動產曾遭債權銀行聲請查封拍賣，惟迄死亡時仍未拍定，迄被繼承人死亡時債務仍未清償，該筆保證債務仍屬或有債務，即使日後確為吳欽榮等繼承人清償，依實質課稅原則，得以被繼承人死亡前未償債務扣除，惟於清償時，將同時取得對主債務人吳建毅之同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課徵遺產稅。原判決認該債務業經債權銀行向被繼承人追償，並已為強制執行，被繼承人之連帶債務已屬明確，被繼承人已承受系爭債務，惟否認其對主債務人取得同額債權，與實質課稅原則有違。⒊土銀北臺南分行借款20,000,000元部分：被繼承人名義上雖為借款人，惟實際借款人仍僅上訴人戊○○，該借款皆非被繼承人使用。又系爭借款迄至繼承日止之未償餘額僅17,908,516元，有債權銀行書函可證，原審竟認未償債務為20,000,000元，與事實不符。且被繼承人死亡前，該借款餘額雖經債權銀行聲請發支付命令，惟上開建物仍未拍定，該保證債務即使日後確為吳欽榮等繼承人清償系爭保證債務，惟依前揭實質課稅原則及財政部臺財稅第0000000號函釋規定，於清償時亦同時取得對原債務人之同額債權，不影響稅賦增減，否准總額扣除並無不合。原判決不採，亦與實質課稅原則不符。㈢本件原列報被繼承人之死亡前未償債務，合計157,500,000元，惟同期間被繼承人借款後財產僅增加8,451,670元；又被繼承人擔任連帶債務人及連帶保證人之借款人均為其子或其子開設之公司，實係假連帶債務及連帶保證債務之名，而進行脫產及規避其遺產稅賦，有違賦稅公平，南區國稅局否准扣除系爭未償債務，揆諸上開實質課稅原則，並無不妥。前行政法院60年判字第76號判例雖認遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。惟系爭3筆借款均非被繼承人所借用，應非被繼承人之未償債務，倘僅因其具備民法上有關連帶債務之形式要件，而未考量其擔任連帶債務人或連帶保證人之實質用意，即予認列其未償債務，且無須同額認列債權，無異鼓勵納稅義務人生前虛立連帶債務以增加其消極財產而規避稅賦，對於其他借款後再將借款資金轉予他人，而遭核課贈與稅或核認債權之納稅義務人而言，顯然不公，為此訴請將原判決不利於南區國稅局部分廢棄改判。
六、本院按：㈠關於丁○○等人上訴部分：丁○○等人於原審主張被繼承人
陳金甌生前提供臺南市○○段95之2地號土地，設定抵押權與謝滿足等四人，分別於82年2月5日、同年5月4日、83年10月5日及84年1月20日借款各6,000,000元、18,000,000元、6,000,000元及10,000,000元，迄死亡止，上開土地尚有設定最高限額抵押權40,000,000元未塗銷，且已貸足額，故有未償債務40,000,000元之存在云云。原審以丁○○等人於該案判決前均未能具體證明實際債權額，不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，駁回丁○○等人該部分之訴。
丁○○等人於原審判決後，始主張賴光印就被繼承人及吳建毅共同簽發之本票二紙，金額各1,000,000元及2,000,000元，向臺灣臺南地方法院聲請准許強制執行，經臺灣臺南地方法院以88年度票字第5852號裁定在案，南區國稅局應追認上揭金額計3,000,000元之未償債務扣除額等情。然查，未於準備程序主張之事實，除有特別規定外，於準備程序後行言詞辯論時，不得主張之（行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第276條規定參照），本件丁○○等人就此事實既未於原審準備程序時提出主張，自不得於原審判決後再於本院提出主張，原審因此認丁○○等人未能具體證明被繼承人有未償債務40,000,000元之存在，而駁回丁○○等人此部分之訴，尚無違誤，丁○○等人就此部分提起上訴，為無理由，應予駁回。至於南區國稅局是否應追認上揭金額3,000,000元之未償債務扣除額，係屬另一問題，併予敘明。
㈡南區國稅局上訴部分：
⒈稱保証者，謂當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時
，由其代負履行責任之契約；保証人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償，民法第739條、第745條分別定有明文。而保証債務之所謂連帶，係指保証人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任而言，然為避免被繼承人生前虛立債務以增加其消極財產而規避稅賦，因此，對於被繼承人擔任連帶保証時，應認繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀態，亦即已無其他財產可供執行，連帶保證人應負之債務始具備計算之可能，斯時方能認連帶保証債務已屬確定，而得由遺產總額中扣除。又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保証相當，故主債務人有上述情形，該筆債務始屬被繼承人之未償債務。
⒉土銀北臺南分行借款25,000,000元部分：查被繼承人係此借
款之連帶保證人，該債務清償期自87年4月27日至90年4月27日，被繼承人並提供台南市○區○○段67之12地號土地與天震公司設定抵押，被繼承人死亡前主債務之清償期尚未屆至，雖上開土地業經被繼承人之其他債權人臺南三信聲請臺灣臺南地方法院查封拍賣，有該筆土地登記簿謄本及臺灣臺南地方法院88年2月20日88南院慶執慎字第884號函影本各乙份附卷可稽，而臺灣臺南地方法院並以上開函通知抵押權人即土銀北臺南分行聲明參與分配，雖上訴人南區國稅局於上訴理由亦陳稱：「因天震公司未如期償還，土銀北臺南分行乃向臺南地方法院聲請在24,987,207元範圍內，對於被繼承人提供擔保之財產實施查封拍賣，惟並未拍定」等語（見93年2月5日上訴狀第2頁背面所載），然土銀北臺南分行並未於被繼承人生前而係於死亡後依法聲請法院裁定拍賣抵押物，此為丁○○等人於原審所不爭執，依前揭所述，該筆債務尚難認屬被繼承人之未償債務，原審認該筆債務屬被繼承人之未償債務，尚有未合。
⒊土銀北臺南分行借款20,000,000元部分：⑴被繼承人係此借
款之連帶借款人，並提供自有建物即門牌臺南市○○○街○巷○○號房屋，與戊○○提供坐落臺南市○○區○○段14之14地號土地，共同作為抵押。被繼承人就系爭借款既與戊○○為連帶借款人，而成為連帶債務人，則依民法第280條前段規定，連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務，本件被繼承人與戊○○間並無特別約定義務之分擔，依上開規定自應平均分擔，亦即被繼承人與戊○○對債權人土銀北臺南分行固應負全部之責，但渠二人內部間則各分擔10,000,000元，又系爭借款截至被繼承人陳金甌死亡日止，尚積欠該銀行17,908,516元，此為兩造所不爭執，因此，被繼承人與戊○○內部間應各分擔8,954,258元，又債權人土銀北臺南分行於被繼承人生前之87年6月16日即向臺灣臺南地方法院聲請對被繼承人及戊○○、吳建毅等人發支付命令確定在案，並由債權人對被繼承人上開建物聲請強制執行，嗣於92年11月17日經債權人聲請撤回執行，並請求核發債權憑證等情，有土地銀行中長期放款借據、建物登記簿謄本、臺灣臺南地方法院87年6月26日87年度促字第2230號支付命令、支付命令確定證明書、88年8月18日民事強制執行聲請狀、92年11月17日執行聲請筆錄等附卷可稽，則該筆8,954,258元之債務即屬被繼承人死亡前未償之債務，自得於遺產中扣除，南區國稅局主張此部分之金額非屬被繼承人死亡前未償之債務云云，尚非有據。⑵我國民法採當然繼承主義，繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利、義務。是繼承人縱於繼承後始為清償行為，其所取得同額之債權亦非屬繼承當時即已存在之應繼債權，即繼承人嗣後清償之行為乃清償自己繼承之債務，所取得之債權顯非應繼債權，亦無所謂應併計被繼承人遺產，一增一減對遺產淨額不生影響之問題。是前揭財政部73年2月8日台財稅第50848號函釋認應併入遺產總額云云，與繼承之法理尚不符合，本院自得拒絕適用。從而，被繼承人死亡未償之債務，若具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，即得予以扣除，而不受繼承人嗣後是否清償債務之影響。⑶原審就應此部分屬被繼承人死亡前未償之債務即金額8,954,258元，認得自遺產中扣除，並無不合；至於超過8,954,258元部分之金額則非屬被繼承人死亡前未償之債務，原審將之列為被繼承人死亡前未償之債務，並自遺產中扣除，尚有未合，南區國稅局求為廢棄，為有理由。
⒋臺南三信借款20,500,000元部分：本件被繼承人於82年12月
8日與臺南三信訂立授信契約書，為吳建毅借款20,500,000元之連帶保證人，此有擔保放款借據、授信申請書影本為憑，嗣因主債務人吳建毅未如期清償借款，臺南三信乃聲請對吳建毅及被繼承人陳金甌發支付命令，經臺灣臺南地方法院核發87年度促字第27972號支付命令確定在案，臺南三信並聲請強制執行吳建毅及被繼承人2人所有之不動產，此有支付命令、強制執行聲請狀及臺灣臺南地方法院88年2月20日88南院慶執慎字第884號函影本各乙份附卷可稽，依臺灣臺南地方法院88年2月20日88南院慶執慎字第884號函附表所載，關於主債務人吳建毅之不動產即有4筆（分別為土地3筆，建物1棟），嗣於91年4月1日臺灣臺南地方法院因經特別拍賣臺南三信聲請強制執行事件視為撤回執行，亦有臺灣臺南地方法院號民事執行處91年4月1日88南院鵬執慎字第7039號通知影本為証，足見主債務人吳建毅仍有財產可供執行，依首揭說明，被繼承人對該筆債務應負如何之責任，尚未確定，自非屬被繼承人死亡前未償之債務，南區國稅局主張該筆債務不屬於被繼承人死亡前未償之債務云云，尚屬可採，原審認該筆債務屬被繼承人之未償債務，應自遺產中扣除，仍有未合。
⒌綜上所述，被繼承人陳金甌於本案對土地銀行北臺南分行8,
954,258元屬其生前之未償債務，應自遺產中扣除，南區國稅局就此部分未自遺產中扣除，尚有未洽，原審就此部分為丁○○等人勝訴判決，洵屬妥適，南區國稅局提起上訴，求為廢棄，為無理由，應予駁回。至於逾上該部分之金額即56,545,742元（65,500,000元減8,954,258元），南區國稅局認非屬被繼承人之未償債務，未自遺產中扣除，核無不合，原審認應列為被繼承人之未償債務，並自遺產中扣除，而將原處分（含原核定處分及復查決定）及訴願決定關於此部分撤銷，尚有違誤，南區國稅局請求將原判決此部分廢棄，廢棄部分並駁回丁○○等人原審之訴，為有理由，應予准許，爰判決如主文所示。
據上論結，本件南區國稅局上訴部分為一部有理由，一部無理由，丁○○等人上訴部分為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 王 褔 瀛