最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01889號上 訴 人 甲○○○○○○訴訟代理人 高進棖律師被 上 訴人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年2月5日臺中高等行政法院92年度訴字第491號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人起訴主張：被上訴人以上訴人為玉珍齋（獨資商號）之前負責人黃森榮之繼承人，玉珍齋於民國（下同）84年5月1日至88年4月22日間，受理郵購銷貨時漏開統一發票銷售額新臺幣（下同）10,211,667元，致逃漏稅額510,584元（含「跨轉」部分銷售額9,238元，稅額462元），並以玉珍齋之原負責人黃森榮已於88年10月1日死亡，乃對其繼承人即上訴人等發單補徵營業稅510,584元。惟營業稅法第43條雖有關於銷貨收入之「推計課稅」規定，然推計課稅必須具有說服力，推計結果必須在經濟上具有合理性。本件係郵購銷貨，原處分機關彰化縣稅捐稽徵處原可按各筆匯款之款項逐一查證核對，而盡其調查義務，不構成得依法推計課稅之基礎。縱應推計課稅，原處分機關對於推計課稅要件，如何選樣調查、其應選擇之比例多少、回覆多少才符合規定等等，皆有瞭解之必要。惟原處分機關提供上訴人之匯款資料與明細，多數為數萬元、數千元之匯款，與郵購之交易型態不符。又匯款明細僅係資料往來之參考，匯款後是否有郵寄商品等交易行為，其金額是否符合郵寄商品之交易，未見稅捐機關查證；且其調查之程序，對於其所稱之銷貨紀錄，僅以傳真抽樣調查，且抽樣數僅五份，其中又有二份答稱不明確，其調查方法，違反法律保留原則、誠實信用原則；調查結果，未能剔除大額現金、代收票據、支票存款、定期存款等款項，有違有利不利一律注意原則。依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條有關舉證責任分配之規定，被上訴人應就上訴人有漏報系爭營業稅之違章事實負舉證之責任。又黃森榮之繼承人黃一絢曾於88年12月24日聲請限定繼承，業經臺灣彰化地方法院裁定准許，並完成相關程序。被上訴人未於法定期間內申報債權，遲於89年7、9月間，始對黃森榮即玉珍齋核定銷貨跨行轉帳之金額及應補稅額，並對繼承人黃盧清秀、黃一彬、黃一誠、黃一絢、黃一舟及黃一栩等人公同補課營業稅，是該針對黃森榮之繼承人等所為之行政處分，即有違誤。為此，請撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：本件經檢舉被繼承人黃森榮受理郵購銷貨未開立發票逃漏營業稅等情，並檢具載有王文敏、黃森榮及黃盧清秀臺中商業銀行鹿港分行電匯帳戶之「玉珍齋名產目錄價格表」，案經原處分機關就上開帳戶報經財政部核備，查核其資金往來紀錄，並就84年5月至88年4月22日間該商號以王文敏、黃森榮及黃盧清秀帳號受理消費情形進行查對，查獲玉珍齋涉嫌漏開發票。其中，因玉珍齋之負責人黃森榮已於88年10月1日死亡，經原處分機關先後函請王文敏、黃盧清秀及現任負責人黃一彬到案說明，渠等均委由周秀紅出面，惟周君迄未就案情作明確說明，亦未能提供帳冊供查核，原處分機關乃就各劃撥帳號受款人受理匯款情形抽樣傳真訪查，回函俱稱其劃撥款項係向玉珍齋購買商品，僅兩張回函稱忘記該商號有無開立統一發票外，餘均稱未開立統一發票。依74年11月15日營業稅法第43條第1項第2款規定，在關係人未盡到舉證責任，且無法提出足以正確計算營業稅額之帳簿憑證，原處分依所查調玉珍齋產品目錄表上劃撥帳戶之匯款收入視為玉珍齋之銷貨（至系爭帳戶內代收、票據、電話費等項目金額未計入違章金額），依規定補徵營業稅額510,584元，尚無違誤。又上訴人前申請抄錄違章卷宗相關資料，業經原處分機關89年7月26日89彰稅工字第117871號函檢送相關資料答覆在案，另有關產品目錄表亦經其代理人周秀紅於89年6月26日到原處分機關時當場查抄帶回，則上訴人依該匯款資料與明細，自行扣除其中有關代收、票據、電話費等項目，即為漏銷金額，其核計方式於處分書及復查決定書中皆已明確敘述。至所辯其郵購交易絕無數萬元或數千元之數乙節，查依抽樣傳真訪查，回函俱稱其劃撥款項係向玉珍齋購買商品，且經載明之金額皆為數萬元或數千元，與上訴人所辯顯不相符。上訴人迄今未能負舉證之責，僅空言主張而未能提供任何資料供查，自無法對其為有利之認定。原核定補徵系爭營業稅，並無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查玉珍齋為使用統一發票之商號，原設籍於○○鎮○○里○○路○○○號，負責人黃森榮，其後曾遷○○○鎮○○里○○路○○號，於88年4月23日變更負責人為黃一彬，復於88年6月25日申請變更營業所在地○○○鎮○○里○○路○○○號，經人檢舉其受理郵購銷貨未開立發票逃漏稅等情並檢具載有王文敏、黃森榮及黃盧清秀臺中商業銀行鹿港分行電匯帳戶之「玉珍齋名產目錄價格表」，經原處分機關彰化縣稅捐稽徵處就上開帳戶報經財政部核備，查核其資金往來紀錄，並就84年5月至88年4月22日間該商號以王文敏、黃森榮及黃盧清秀帳號受理消費情形進行查對，查獲玉珍齋涉嫌漏開發票，原處分機關為查明實情，因玉珍齋之負責人黃森榮已於88年10月1日死亡，乃以89年3月28日89彰稅消字第107060號、107061號及89年4月1日89彰稅消字第107367號等函請王文敏、黃盧清秀等2人到稅捐處說明，惟渠等均委託代理人周秀紅到稅捐處備詢，周秀紅雖五次前往原處分機關，惟僅於89年5月3日接受製作筆錄，並稱有關該等帳戶之使用情形，待向委託人詢問清楚再到稅捐處陳明外，餘均未對該等帳戶之使用情形作說明，亦拒絕製作筆錄，且迄未提示相關證據資料。原處分機關復以89年5月2日89彰稅消字第109811號函請該現任負責人黃一彬提供相關帳冊憑證到稅捐處說明，上訴人分別於89年5月10日及89年5月24日申請延期備詢，然同時於89年5月12日向被上訴人所屬彰化縣分局申請報備88年度帳簿、憑證發票存根遭竊遺失，經該分局審核後以「核與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條：帳簿應留置於營業場所之規定不符」，而予以否准在案，嗣後上訴人亦未再提出說明。另上訴人曾委託周秀紅於89年6月26日到稅捐處所作談話筆錄稱，對玉珍齋產品目錄表上劃撥帳戶之使用實情，願於89年6月27日帶說明書供參並當場查抄產品目錄表帶回，惟其6月27日所出具之說明書，並未就該等劃撥帳戶使用實情說明，亦未能提供帳冊供查核。原處分機關乃就各劃撥帳號受款人受理匯款情形抽樣傳真訪查，回函俱稱其劃撥款項係向玉珍齋購買商品，僅兩張回函稱忘記該商號有無開立統一發票外，餘均稱未開立統一發票，此亦有問卷抽樣調查附原處分卷足資佐證。原處分機關乃依74年11月15日營業稅法第43條第1項第2款，依所查調玉珍齋產品目錄表上劃撥帳戶之匯款收入視為玉珍齋之銷貨（另有關跨轉部分，經查係自動提款機匯入金額，一併列入涉嫌漏銷金額，至系爭帳戶內代收、票據、電話費等項目，因本案僅就受理郵購是否開立統一發票進行查核，該等項目金額未計入違章金額），依規定予以補徵營業稅510,584元，並無違誤。又上訴人前申請抄錄違章卷宗相關資料，業經原處分機關89年7月26日89彰稅工字第117871號函檢送相關資料答覆有案，上訴人稱被上訴人均未給予閱覽有關資料，尚非可取。另有關產品目錄表亦經其代理人周秀紅於89年6月26日到原處分機關時當場查抄帶回，則上訴人依該匯款資料與明細，自行扣除其中有關代收、票據、電話費等項目，即為漏銷金額，其核計方式原處分書機關於處分書及復查決定書已明確敘述，上訴人仍稱「未見其如何排除，有何排除。」並非可採。至所主張其郵購交易絕無數萬元或數千元之數乙節，查依抽樣傳真訪查，回函俱稱其劃撥款項係向玉珍齋購買商品，且經載明之金額皆為數萬元或數千元，亦與上訴人所稱顯不相符。另查玉珍齋之現任負責人黃一彬一再藉故延期到處備詢，另一方面卻向被上訴人所屬彰化縣分局申請報備88年帳簿、憑證發票存根遭竊遺失，經該分局「帳簿應留置於營業場所之規定不符」為由予以否准，且依其報案紀錄，其住處遭竊，並未損失任何財物，卻僅遺失帳簿、憑證發票存根，亦有違常情，而上訴人主張原處分機關儘可查對其已申報之營業稅等相關資料，惟本件係查核其受理郵購消費漏開發票之違章情事，既屬漏開，自未申報，何能由查對其已申報之營業稅得知其漏開、漏報之違章，上訴人此部分主張，亦不足採信。復按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用修正前民事訴訟法第277條規定時，為期具體個案之公平，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配；且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無受理郵購銷貨，及其銷售多少，有無漏開，納稅義務人知之最詳，因此依憲法第19條規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。本件被上訴人已就系爭郵購銷貨之相關帳戶匯款、劃撥存入款項之金額情形已查明，上訴人引司法院釋字第309號解釋、行政法院56年判字第18號及57年判字第60號判例意旨，主張被上訴人以「帳戶存入或劃撥金額」之總額，即核定為「漏開統一發票金額之銷售金額」、劃撥金額即均屬玉珍齋之營業收入、除三筆業經抽查之交易紀錄以外之交易何以均為銷貨收入、玉珍齋註冊商標使用之商號有「玉珍香」、「玉珍行」、「中山玉珍齋」、「玉珍齋」、「口香堂食品行」等，何以認定黃森榮劃撥帳號內之金額即為以玉珍齋之名義銷售商品、本件被上訴人調查方式之合法性及法令依據、其依營業稅法第43條有關銷貨收入推計核定課稅之客觀證據、其選樣調查之比例、回收如何，以傳真方式調查證據價值，問卷內容為何，回覆之正確性如何，金額與匯款金額是否相同，如何排除所謂代收、票據等項目（證據）等事項，應負舉證責任云云，然本件上訴人迄今未能負舉證之責，僅空言主張而未能提供任何資料供查，自無法對其為有利之認定。況揆諸釋字第309號解釋意旨，本件被上訴人已盡其所能依查得之資料核定稅額，依法並無不合。倘上訴人對被上訴人所查得資料不服，應提出反證，證明有利於己之部分，上訴人不提出證據證明被上訴人所查資料有誤，則本件原處分機關依金融機構所提供之相關帳戶匯款、劃撥交易金額，查得系爭漏開統一發票銷售額，並參酌上訴人未能舉證證明系爭款項非屬無償行為，而依法補徵營業稅，並無不合。復查臺灣彰化地方法院雖於89年1月7日裁定黃森榮之繼承人准予限定繼承，於89年1月18日登載報紙，自89年1月19日起算6個月內（即至89年7月18日）債權人可向繼承人報明債權，若未報明債權，且又為繼承人所不知者，僅得就賸餘遺產行使其權利。本件補徵營業稅之核定繳款書有兩份，一份繳款日期為89年7月6日至89年7月15日營業稅510,122元，另一份為89年9月21日至89年9月30日營業稅462元，惟本件經人檢舉開始調查為89年1月20日，並經財政部89年3月6日台財稅第0000000000號函核准調查，上訴人曾於89年4月11日、4月21日、5月3日、5月11日、5月15日委託代理人周秀紅到稅捐處說明，繼承人於該時應已知有在調查及應補繳營業稅之情事，上訴人並未通知被上訴人申報債權，上訴人主張被上訴人於89年7、9月間，始對黃森榮即玉珍齋核定銷貨跨行轉帳之金額及應補稅額，並對繼承人黃盧清秀等人，公同補課營業稅，該針對黃森榮之繼承人等所為之行政處分，即屬有誤，即上訴人黃一彬並非本件處分之義務人，繼承人無庸以其固有財產用以清償被繼承人之債務云云，自非可採。因將訴願決定及原處分遞予維持，駁回上訴人之訴。
四、按為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利義務，不因繼承而消滅，民法第1154條第3項定有明文。系爭漏開發票之行為為玉珍齋之前負責人黃森榮，其因漏開發票而有補繳營業稅之義務。惟黃森榮業於88年10月1日死亡，此行政法上義務具有可繼受性，自應類推適用上開民法規定，由繼承人承受其稅捐之義務。則被上訴人以上訴人等繼承人為受處分人發單補徵系爭營業稅，並無違法。至民法第1159條、第1161條、第1162條等規定，係關於限定繼承之法律上效力，與行政處分之合法性無關。且撤銷訴訟係以被告機關之違法行政處分損害原告之權利或法律上利益為其訴訟標的，請求行政法院撤銷該行政處分，行政法院則須審查訟爭行政處分是否適法。本件被上訴人為處分時，上訴人雖已由臺灣彰化地方法院裁定黃森榮之繼承人准予限定繼承在案，此經原審確定之事實，則依民法限定繼承之規定，上訴人僅於繼承所得之遺產範圍內，償還被繼承人之債務，惟此僅為執行之問題，依前開說明，並不影響原處分之合法性，而執行是否合法，亦非本院所得審酌。上訴人主張其為限定繼承人，並非當然為遺產之債務人，原處分以上訴人為行政處分之相對人，違反民法第1159條、第1161條、第1162條規定，原判決有判決不適用法則之違法云云，尚無足採。又本件被上訴人係依調查之結果即查得之資料，核定系爭漏開發票之銷售額，與推計課稅無關。原判決以被上訴人已盡其所能依查得之資料核定稅額，上訴人對本身之營業情形、帳冊登載及報稅情形應更為了解，非被上訴人所能一一詳查而知，上訴人對於有利於己之主張，未提出證據證明被上訴人所查資料有誤，認原處分機關依金融機構所提供之相關帳戶匯款、劃撥交易金額，查得系爭漏開統一發票銷售額，而依法補徵營業稅，並無不合等情，業已詳予敘明其認定之理由。上訴意旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原判決已為論斷者，泛言未論斷或論斷矛盾，聲明廢棄原判決，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 1 日
書記官 阮 桂 芬