最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00189號上 訴 人 甲○○
丁○○丙○○乙○○共 同訴訟代理人 戊○○○○
黃于玶律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 己○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年9月2日臺北高等行政法院91年度訴字第3291號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人高黃翠雲於民國（下同）88年10月4日，將其所有坐落台北○○○區○○段○○段○○○號土地（下稱系爭土地）售予案外人皇雄建設股份有限公司（下稱皇雄公司），於同年月22日辦理所有權移轉登記時，繳納土地增值稅新台幣（下同）23,330,985元。嗣因皇雄公司未付清尾款，高黃翠雲遂解除買賣契約，訴請皇雄公司回復原狀將系爭土地返還登記與伊，案經台灣台北地方法院（下稱台北地院）於89年11月2日以89年度重訴字第1607號民事判決命皇雄公司應將系爭土地所有權移轉登記予高黃翠雲，該案因皇雄公司未上訴而確定。惟高黃翠雲於90年2月1日持上開確定判決申辦系爭土地所有權移轉登記時，台北市士林地政事務所以系爭土地已被其他債權人查封未經塗銷為由予以駁回。嗣系爭土地經台灣士林地方法院拍賣（下稱士林地院），高黃翠雲予以承受買回，乃於91年元月30日向被上訴人所屬士林分處申請退還系爭土地增值稅，經該分處以91年2月1日北巿稽士林丙字第09160249300號函復否准所請。高黃翠雲不服，提起訴願，遭決定駁回，嗣高黃翠雲於91年7月2日死亡，遂由上訴人提起行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠土地所有權移轉應課徵土地增值稅，係在於「漲價歸公」，蓋土地所有權人因出售土地而享土地漲價之地利，此種土地漲價之「出售所得」，應與其他人民共享。若土地買賣因買受人未繳價金而土地所有權人嗣後解除契約並經法院判決移轉登記回土地所有權人名下，則土地所有權人未享土地漲價出售之地利，無利益與公眾分享，不應繳納而已繳納之土地增值稅本應退還，始為合理。㈡故土地雖經買賣並繳清土地增值稅，若該等買賣嗣遭解除、不成立．．．等情形，土地回歸原所有權人名下時，已繳之土地增值稅本不應課徵，應予退還，此乃因買賣若最終未成立，土地所有權實際上不應移轉，土地所有權人根本無土地漲價出售所得，不應課徵土地增值稅，始為合理。被上訴人及訴願決定機關以財政部30316號函釋中之塗銷登記一語（況此函釋僅為一行政解釋），未慮及課徵土地徵值稅之要件及目的，罔顧土地稅法之規定及基本精神。㈢訴願決定指稱系爭土地登記回復予原土地所有權人高黃翠雲名下之緣由，乃高黃翠雲聲明應買，而非依判決回復所有權移轉登記，惟：⒈系爭土地依法院確定判決認皇雄公司應將土地所有權移轉登記回高黃翠雲名下，即係本件有土地所有權不應移轉之理由，土地所有權既不應移轉，則土地增值稅本不應徵收。⒉本件因地政機關違法不依法院確定判決將系爭土地移轉登記回高黃翠雲名下，致使高黃翠雲不得不聲明應買，以免系爭土地被他人應買或被債權人承接，受有更大之損失，此乃同屬國家行政機關（士林地政事務所）所造成，被上訴人竟以此苛責高黃翠雲而不予退還土地增值稅。㈢即因士林地政事務所違法不依法院確定判決辦理移轉登記（即以假扣押保全執行否准法院確定判決之真執行），使高黃翠雲依司法判決應得之權利竟然無法獲得，並使被上訴人否准高黃翠雲之聲請，基於行政一體性之原則，被上訴人不得以此理由主張高黃翠雲取得所有權之原因並非因判決，而係於拍賣時應買回復於自己名下，而不准許退還已繳之土地增值稅。㈣另財政部30316號函釋雖云「向地政機關辦理塗銷登記」，惟此乃因該案之特殊情形，非指退還土地增值稅之要件須至地政機關辦理塗銷登記，否則即與土地稅法第28條之意旨不符。此觀土地登記規則第131條第1項規定：「依本規則登記之土地權利，因權利之拋棄．．．或法院之確定判決等，致權利消滅時，應申請塗銷登記」。本件依法院確定判決，皇雄公司對系爭土地之權利消滅，依該土地登記規則，高黃翠雲本得聲請塗銷登記（即符合聲請塗銷登記之要件），故既符合塗銷之要件，若謂財政部30316號函謂須辦理塗銷登記，本件於法院確定判決皇雄公司權利消滅，亦應退還土地增值稅。㈤另土地登記規則第8條規定「除本規則另有規定外，非經法院判決塗銷登記，登記機關不得為塗銷登記」，係指土地登記規則第131條以外之情形時，非經法院判決，不得塗銷登記。本件乃符土地登記規則第131條之情形，無待法院判決，自得申請塗銷登記。因本件符合土地登記規則第131條申請塗銷登記之要件，上訴人請求依財政部30316號函之意旨退還土地增值稅，更屬有據。㈥高黃翠雲在申請退還土地增值稅，亦已一併指明應將土地公告現值欄回復為高黃翠雲出售予皇雄公司前之土地公告現值，故高黃翠雲並非欲得到任何利益等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人所屬士林分處應退還上訴人88年10月5日所繳系爭土地之土地增值稅23,330,985元。
三、被上訴人則以：上訴人之被繼承人高黃翠雲所有系爭土地於88年7月、8月間售予皇雄公司，繳納土地增值稅23,330,985元，嗣因皇雄公司未履行合約，高黃翠雲遂解除雙方買賣契約，並於89年11月2日經台北地院89年度重訴字第1607號確定判決皇雄公司應將系爭土地所有權移轉登記予高黃翠雲，此為高黃翠雲所不爭。然依高黃翠雲原訴願書所附士林地院士院儀執富字第34755號不動產權利移轉證書所載：「．．
．經將該債務人皇雄建設股份有限公司所有後開不動產公開拍賣，由高黃翠雲以新台幣25,030,000元承受並經繳足價金在案，．．．承受人自領得本證書之日起，取得該不動產所有權．．．。」及系爭土地台北市土地登記謄本其90年10月24日所示登記原因為拍賣，本案系爭土地因買賣而移轉皇雄公司，嗣經法院拍賣由高黃翠雲承受繳足價金而取得不動產權利移轉證書，並於地政機關辦理登記，此與土地因買賣撤銷經法院判決而塗銷其所有權登記回復原所有權不同，係屬另一次移轉行為，與土地稅法第28條及財政部71年1月1日台財稅第30316號函釋規定內容不同，依土地稅法第5條及第28條前段規定，本案原已繳納之土地增值稅稅款不應退還，是被上訴人所屬士林分處據以否准高黃翠雲所請，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額，徵收土地增值稅。」本件上訴人之被繼承人高黃翠雲前係因出售系爭土地而繳納系爭土地增值稅，此為兩造所不爭，是高黃翠雲前繳納系爭土地增值稅，顯非無法律上之原因。茲上訴人所爭議者厥為高黃翠雲繳納系爭土地增值稅後，因買受人皇雄公司未依約付清買賣契約所訂之尾款，經高黃翠雲依法解除買賣契約，並依民法解除契約回復原狀之規定，訴經台北地院判決確定皇雄公司應將系爭土地移轉登記與高黃翠雲，惟因系爭土地遭債權人假扣押致高黃翠雲申請辦理所有權回復登記時，為台北市士林地政事務所駁回，其後系爭土地並經債權人聲請士林地院拍賣，由高黃翠雲向士林地院承受買回系爭土地；足徵高黃翠雲於解除買賣契約後，已無出售土地之利得，因主張被上訴人自應返還前繳納之系爭土地增值稅。是本件所應審究者，即高黃翠雲解除契約後，因系爭土地已被假扣押，其後並被實施拍賣，無法辦理所有權移轉登記，被上訴人所受領之系爭土地增值稅，是否即當然成為無公法上之原因而受利益？㈡查民法第259條之規定，契約解除時當事人雙方均負回復原狀之義務。本件上訴人被繼承人高黃翠雲於買受人皇雄公司未依約付清買賣價金尾款時，雖已依法解除買賣契約，並訴請台北地院判決確定，皇雄公司應將系爭土地返還登記與高黃翠雲，然因系爭土地已由債權人聲請法院假扣押，以致高黃翠雲申請辦理系爭土地返還登記為士林地政事務所駁回，其後並因債權人聲請拍賣，由高黃翠雲再予承受而取得系爭土地所有權，此為兩造所不爭之事實，足徵高黃翠雲解除契約後，回復原狀已成給付不能，則被上訴人原依據高黃翠雲出售系爭土地所課徵之系爭土地增值稅，自非因塗銷土地登記之原因，而恢復為高黃翠雲所有，不致因而成為公法上不當得利（改制前行政法院76年度判字第1152號、81年度判字第2763號、84年度判字第2584號、85年度判字第495號判決參照）；此就系爭土地，其後經債權人聲請士林地院實施拍賣時，上訴人予以承受，被上訴人僅得就高黃翠雲移轉登記與皇雄公司時之課稅現值與上訴人再次承受時之價額，比較後因並無增值，而核定該次拍賣無庸繳納土地增值稅，此亦有被上訴人所屬士林分處90年8月7日北市稽士林丙字第9061625800號函附在原處分卷可按，為上訴人所不爭，足證高黃翠雲未能回復所有權移轉登記，亦足影響被上訴人其後對土地增值稅之課徵。上訴人尤不能主張被上訴人前據高黃翠雲申報出售系爭土地，所課徵之土地增值稅，於其未能辦理回復登記時，亦成為公法上不當得利。從而，被上訴人所屬士林分處否准高黃翠雲申請退還原已繳納之土地增值稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件上訴人之上訴意旨略謂：原判決有適用公法上不當得利請求權不當之錯誤，致誤被上訴人無公法上之不當得利，且判決不備理由，判決違背法令，應有廢棄之理由：㈠本件被上訴人均不否認因買賣契約解除回復原狀，原課徵之土地增值稅之原因已不存在，應予退還，然指本件上訴人之被繼承人高黃翠雲係嗣後自法院拍定所得回復土地，非因判決回復，故其無庸退還，而判決亦認此為被上訴人有理由無庸退還增值稅之論據。然：⒈系爭所繳之土地增值稅應否退還，應審究者為該繳納之原因是否已不存在，倘已不存在，機關受領土地增值稅，當無公法上之原因而受利益。⒉本件繳納土地增值稅之原因確由台北地院89年度重訴字第1607號判決判令不存在，依準用民法第179條規定及學者見解，系爭所繳之土地增值稅即應退還。⒊契約解除後即生不當得利返還請求權，回復原狀僅係不當得利請求權下返還範圍之問題，故不能以不能回復原狀否定不當得利請求權之存在，或認受利益者即無不當得利。況本件皇雄公司未回復原狀，非被上訴人回復不能，被上訴人因此契約享有土地增值稅之利益，卻以契約解除後皇雄公司不回復原狀為由拒絕退還，更屬錯誤。換言之，以皇雄公司未予回復原狀逕認被上訴人受領土地增值稅非構成公法上之不當得利，錯誤甚為顯然。㈡再者，本件皇雄公司並無回復不能之情形，蓋皇雄公司之債權人於高黃翠雲89年8月25日提起回復土地所有權訴訟前，早已假扣押系爭土地，故該案審理法官已知悉土地遭假扣押之情形，然假扣押之保全處分不可對抗法院判決之真執行，乃屬當然。故該案法官仍為系爭土地應移轉回復高黃翠雲名下之判決。然因士林地政事務所違法拒絕移轉之結果（現於行政爭訟中），使本件土地未依確定判決回復原狀，但非不能回復原狀，原審判決認回復原狀「不能」，以此判定被上訴人機關無不當得利，即屬有誤。而上訴人於原審一再爭執同屬行政機關之被上訴人，不得以不乾淨之手（士林地政機關違法不移轉之行為）主張權利，原審判決隻字未論，亦屬判決不備理由之違法。㈢土地增值稅之退還（被上訴人有公法上之不當得利），與皇雄公司是否回復原狀（私法上之不當得利返還範圍之問題）無涉，更與系爭土地是否再次移轉，應否徵稅無關，蓋此為二事，不能混為一談。原判決以皇雄公司不能回復原狀認被上訴人不因此成為公法上不當得利，已錯誤在先，再將高黃翠雲嗣後以拍賣取得系爭土地無庸「再」繳土地增值稅認被上訴人於前次徵稅無公法上不當得利，更屬錯上加錯。請求廢棄原判決，撤銷原處分及訴願決定，並請求判決被上訴人所屬士林分處應退還上訴人88年10月5日所繳系爭土地之土地增值稅23,330,985元等語。
六、本院按土地稅法第28條前段係規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額，徵收土地增值稅」，乃以土地所有權移轉之物權行為發生時，作為徵收土地增值稅之原因，並非以買賣等債權行為之發生作為徵收土地增值稅之要件，就有償移轉行為而言，亦非以原所有權人取得移轉之代價作為徵收土地增值稅之要件。故土地稅法第49條規定：土地所有權移轉時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值；主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人；權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉登記。此所謂「訂定契約」，及檢附「契約影本」，對照民法第760條「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之」規定，應係指訂立土地所有權移轉之物權契約。故只要土地所有權移轉之物權行為有效存在，徵收土地增值稅之原因即仍然存在，國家徵得土地增值稅之利益，自無從淪為不當得利。卷查本件上訴人之被繼承人高黃翠雲於88年10月4日，將系爭土地售予案外人皇雄公司，嗣因皇雄公司未付清尾款，固經高黃翠雲解除雙方之買賣契約，惟其解除者乃買賣之債權契約，並非嗣後依據買賣契約所為之土地所有權移轉行為。基於物權行為無因性，系爭土地之所有權移轉行為並不因其原因行為（買賣契約）遭解除而當然失其效力，在原所有權移轉登記未經塗銷前，其物權移轉行為仍繼續有效存在。又台北地院89年11月2日89年度重訴字第1607號民事判決僅確定高黃翠雲於買賣契約解除後對皇雄公司有回復原狀之返還土地請求權，而判決皇雄公司應將系爭土地所有權移轉登記予高黃翠雲，並未認定當初基於買賣契約所為之系爭土地所有權移轉行為無效或失其效力，而判命塗銷系爭土地之原所有權移轉登記，亦未認定系爭土地原所有權之移轉行為本身或其原因有何瑕疵而不應移轉。則縱使皇雄公司依照前開民事判決意旨將系爭土地所有權再移轉登記予高黃翠雲，亦僅屬另一次移轉行為，並不影響當初基於買賣契約所為之系爭土地所有權移轉行為之效力，足見台北市士林地政事務所是否遵照前開民事確定判決辦理系爭土地所有權再移轉予高黃翠雲之登記，均不影響當初基於買賣契約所為之系爭土地所有權移轉行為之效力。何況，高黃翠雲係經由法院拍賣程序而以債權人身分承受買回而重新取得系爭土地之所有權，其係本於另一買賣關係取得系爭土地之所有權，更為顯然，尤不致影響其當初基於買賣契約所為之系爭土地所有權移轉行為之效力。揆諸前開說明，系爭土地當初基於買賣契約所為移轉之物權行為既然仍有效存在，則徵收其土地增值稅之原因即未消滅，國家徵得土地增值稅之利益，自無從淪為不當得利而應返還。至於上訴人主張高黃翠雲未享有土地漲價出售之地利，縱令屬實，因土地稅法第28條規定徵收土地增值稅，係以土地所有權移轉行為之發生作為要件，不以原所有權人取得移轉之代價為必要，上訴人執此主張高黃翠雲不應繳納土地增值稅而應退還云云，亦屬無據。從而被上訴人以系爭土地因買賣而移轉予皇雄公司，嗣經法院拍賣由高黃翠雲承受買回而再取得系爭土地之所有權，此與土地經法院判決塗銷其所有權移轉登記而回復原所有權登記之情形不同，係屬另一次移轉行為，高黃翠雲前繳納系爭土地增值稅，非無法律上之原因，乃否准其退還系爭土地增值稅之申請，於法並無不合，訴願決定及原審判決遞予維持，亦無不合。雖然原判決理由之論述，有未盡完善之處，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 3 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 2 月 4 日
書記官 彭 秀 玲