最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01815號上 訴 人 乙○○
甲○○○共 同訴訟代理人 林瓊嘉律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年6月9日臺中高等行政法院92年度訴字第197號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被繼承人吳培敬於民國87年2月5日死亡，上訴人於87年8月1日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）101,350,153元，應納遺產稅額25,973,324元，短漏報遺產稅額896,895元，並按所漏稅額處1倍罰鍰。上訴人於89年10月21日向被上訴人所屬沙鹿稽徵所申請以遺產標的順大裕股份有限公司（下稱順大裕公司）之股票209,535股抵繳應納遺產稅額，經該所核准在案。嗣查知順大裕公司前於88年11月29日辦理減資，上訴人減資後持有股數為32,938.9股，可抵繳之稅額由26,925,247元減為4,232,648元，已不足抵繳，該所先後以90年1月16日中區國稅沙鹿資第0000000000號函及90年3月26日中區國稅沙鹿資第0000000000號函上訴人，請就順大裕公司減資後不足部分另以其他方式繳納，並於90年5月1日以中區國稅沙鹿資第0000000000號函檢送更正後遺產稅繳款書（扣除可抵繳部分之餘額）函上訴人，請其盡速以其他實物抵繳或以現金繳納。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其於87年8月1申報遺產稅後，被上訴人未依遺產及贈與稅法第29條之規定於2個月內核定，遲至89年3月25日開徵繳納。其間順大裕公司股票減資，致發生抵繳股數爭議。被上訴人依財政部89年10月29日台財稅000000000號函釋，撤銷原核准抵繳處分，對已確定且已抵繳完畢結案之稅務事件，片面撤銷重新開徵，有違司法院釋字第420號、第493號、第496號、第536號、第525號解釋及法律保留原則、信賴保護原則。況上開財政部函釋，僅規定繼承後上市公司減資，抵繳應以減資後之股數計算抵繳股數，原處分及訴願決定擴大該函釋意旨，認股票遺產稅課徵依「減資前」計算；抵繳須依「減資後」計算，顯與遺產及贈與稅法第10條第1項規定應依被繼承人死亡時之時價估算不符，違反租稅法律主義。縱稅務稽徵機關因應事實需要，為方便課稅計算，另依減資後之股數列計，亦不得因此漠視「繼承財產減資」情況，更不容繼承股票所得反生負債之不利益結果，始符實質課稅原則。再依遺產及贈與稅法第47條之規定可知，遺產稅罰鍰及應繳稅額，最多不超過遺產總額，本件原處分之結果，致上訴人繼承股票尚須虧本繳稅，顯不合理。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：本件原申請抵繳之遺產稅課稅標的順大裕公司已於88年11月29日辦理減資，減資比率為千分之一五七‧二，繼承人原繼承之股數由209,535股減為32,938.9股，可抵繳之稅額亦由26,925,247元減為4,232,648元，是被上訴人所屬沙鹿稽徵所乃以扣除可抵繳金額4,232,648元後，就不足部分另行開立繳款書函請上訴人另以其他實物抵繳或以現金繳納，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第28條第1項前段、第29條第1項所分別規定。經查上訴人於89年10月21日向被上訴人所屬沙鹿稽徵所申請以遺產標的順大裕公司之股票209,535股（每股價格128.5元，可抵繳稅額26,925,247元），抵繳應納遺產稅額，經該所以89年12月27日中區國稅沙鹿資第00000000號函核准在案。惟順大裕公司於88年11月29日業已辦理減資，而上訴人減資後持有股數為32,938.9股，按上訴人上開申請抵繳遺產稅時日係在順大裕公司減資日之後，即以該公司之新股票股數抵繳，如有不足，自應通知上訴人補足。再按「被繼承人所遺上市公司股票，於繼承後公司發生減資情事，納稅義務人申請以該減資後之公司股票抵繳遺產稅，應按減資後股數計算其抵繳股數．．．說明：二、查納稅義務人以繼承之上市公司股票抵繳遺產稅，該公司於繼承發生後因增資所分配之股利，依本部81年4月1日台財稅第000000000號函規定，係屬繼承人所有，不得將之視為遺產予以一併抵繳。準此，本案繼承發生後因上市公司減資致股東持股數減少之情形，應屬繼承人本身之財產減少，不得將減資後之股數，視為與減資前之遺產股數相等，且減資後納稅義務人已無從履行以繼承之股數移轉為國有之義務，抵繳後國庫取得者僅為減資後之股數，自應以減資後之股數計算其抵繳股數，俾與事實相符。」為財政部87年10月29日台財稅第000000000號函釋在案。依原處分卷附順大裕公司減資銷除股份公告，該公司訂定88年11月29日為其減少實收資本入帳基準日，減少資本前股份總額86億元，分為8億6千萬股，每股面額10元，本次減資6,430,888,860元，銷除股份643,088,886股，按各股東持有股份數每千股減少842.8股，減資後實收資本額為12億元，分為1億2千萬股，每股10元。雖遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定：納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產或贈與財產之價值為準。惟此係指繼承或受贈之課徵標的物並無變動而言。而本件上訴人向被上訴人申請抵繳應納遺產稅額之標的物即順大裕公司股票，因該公司於88年11月29日業已辦理減資，而上訴人減資後持有股數為32,938.9股，而上訴人申請抵繳遺產稅時日係在順大裕公司減資日之後，依上開財政部87年10月29日台財稅第000000000號函釋意旨，順大裕公司因減資致股東持股數減少，應屬上訴人繼承該公司股票後，此繼承標的物有減少之情形，上訴人自不得主張其所繼承之該公司之股票，依該規定於減資前後二者股數相等。至財政部台財稅第000000000號函釋謂未上市公司股票因該公司於繼承發生後，就資產抵繳遺產稅估價原則，以繼承發生時價值為準一節，該解釋函係就繼承發生及未上市公司增資股數變動而資產淨值不變所為之釋示，核與本件上市公司減資後股數變動情形無涉，尚難援引適用。次查，納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，向稅捐稽徵機關申請准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳遺產稅，為遺產稅核課後，納稅義務人得依此規定自由選擇繳納遺產稅之方式，與遺產稅之核課係屬二事。依量能課稅原則，繼承人因繼承財產而有財產上之利益，此為得以對繼承人課徵遺產稅之基礎。惟在稅捐法定主義之際，依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項前段規定，系爭順大裕公司股票遺產價值之計算，依繼承開始日該項證券之收盤價估定之，而此上市公司股票，因繼承後時價有大幅漲跌，或公司增資或減資之結果，造成此財產之變動，此時因繼承人已取得遺產所有權，對於其財產價值之增落，尤其上市公司股票市價波動較大，自應隨時加以注意及管理，除法律有特別規定外，此股票遺產於繼承後之利益及風險，自應由繼承人承受負擔，如該公司股票於上訴人繼承後市價增加或該公司辦理增資而取得增資股票，此時上訴人自可不選擇以該公司股票抵繳遺產稅或以增資後與繼承時相同股票數量抵繳。是本件上訴人於89年10月21日向被上訴人所屬沙鹿稽徵所申請以順大裕公司之股票抵繳應納遺產稅額，因公司於88年11月29日業已辦理減資，上訴人減資後持有股數減少，該所以該公司股票應以新股票價值核算，因有不足，應通知上訴人補足，依上開說明，並未違租稅公平、租稅實質課稅及量能課稅原則，亦與法律保留原則無涉。再上訴人於89年10月21日向被上訴人所屬沙鹿稽徵所申請以順大裕公司股票抵繳應納遺產稅額，已在88年11月29日該公司辦理減資之後，上訴人又未向該所敘明該公司股票業已辦理減資之事由，雖經該所以89年12月27日中區國稅沙鹿資第00000000號函核准，嗣後發現該公司於上開時日辦理減資，上訴人減資後持有股數已不足抵繳，該所經2次函復上訴人，再以90年5月1日中區國稅沙鹿資第0000000000號函檢送更正後遺產稅繳款書即原處分函復上訴人，請其儘速以其他實物抵繳或以現金繳納。因上訴人明知順大裕公司鉅幅減資該公司股票之事由，未告知該所，而仍以該公司未減資前之股票數量向該所申請抵繳遺產稅，是該所事後知悉此事由，撤銷原核准抵繳遺產稅之處分，再以原處分要求上訴人補足，亦無違反上訴人另稱之司法院釋字第525號解釋所揭示之「信賴保護原則」。被上訴人核定遺產稅之時日縱有延遲之情形，上訴人對系爭股票遺產於繼承後之利益及風險，應由其承受負擔，二者並無關連，是上訴人執此主張難謂有據。另遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項前段規定，上市公司股票依繼承開始日之收盤價估定之，由此可知，遺產如為上市公司股票，其價值以繼承開始日該股票在於證券交易市場之市價為準，而非以公司之淨值為估定。而本件上訴人於89年10月21日依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，以該公司股票向被上訴人申請抵繳遺產稅，被上訴人以上訴人持有該公司減資後之股票，准依上訴人實際持有屬課徵標的之上開股票數量抵繳，與遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，並無不符，若依上訴人上開計算方式，無異將上訴人所繼承之股票遺產，於繼承後所繼承公司股票，因公司減資致持股數量減少，及該股票市價滑落之風險，全由國庫承受負擔，與遺產及贈與稅法第30條第2項所規定抵繳之意旨不合，上訴人此部分主張，亦屬無據。原處分更正遺產稅繳款書後檢送上訴人，請其儘速以其他實物抵繳或以現金繳納，並無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。上訴意旨謂：原判決認未上市公司之股票抵繳，以「繼承時」價值為準，上市公司之股票以「抵繳時」價值為準，顯係差別待遇，且違背遺產及贈與稅法施行細則第46條規定及一般證券貨幣論理法則云云。惟查原判決係認繼承人繼承之股票，於抵繳前因減資而減少股數，僅得以減資後之股票計算抵繳，至每股之價值則未指明應以抵繳時抑繼承時之價值計算。而觀原處分卷附遺產稅核定通知書，遺產中之順大裕公司股票數為664,819股，核定金額為85,429,241元，即每股以128.5元計（即繼承時市價）。上訴人申請以209,535股抵繳，准抵繳金額為26,925,247元，即每股為128.5元，因該公司減資結果，所申請抵繳之股數減為32,938.9股，被上訴人認可抵繳之稅額應減為4,232,648元，即每股仍以128.5元計，是原處分係以繼承時之股價計算抵繳金額，無上訴人所稱差別待遇或違反遺產及贈與稅法施行細則第46條規定及一般證券貨幣論理法則情形，上訴人前述主張洵無可採。次查遺產及贈與稅法第47條規定：「前3條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最高不得超過遺產總額或贈與總額。」所稱遺產總額依同法第14條規定「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。」是應補稅款及罰鍰數額之限額係繼承時之全部財產，至繼承後遺產之減少，與應納稅額、罰鍰數之核定無何影響。又遺產及贈與稅法第29條規定：「稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起2個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊情形不能在2個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。」財政部88年9月2日台財稅第000000000號函亦附有「各國稅局對於申報已逾1年尚未核定之案件，應自行調派人力，限期結案，財政部不再核准延期辦理」之決議（按被上訴人先後報經財政部87年10月27日台財稅第000000000號、87年12月19日台財稅第000000000號、88年3月4日台財稅第000000000號、88年4月28日台財稅第000000000號、88年6月29日台財稅第000000000號函准予延期）。惟上開2個月規定顯係訓示規定，稽徵機關縱有違反，亦難指為違法，納稅義務人無由據以要求減少應納稅額或罰鍰。再者，上訴人89年10月21日申請抵繳時，順大裕公司業已減資，所持以抵繳之股票當時即有不足，被上訴人所屬沙鹿稽徵所未查知上情而准以抵繳，顯有錯誤，自無不許撤銷原核准抵繳處分，上訴人以不足股數抵繳，難謂無可歸責。至台灣證券交易所股份有限公司營業細則第67條之1係規定：「上市公司為彌補累積虧損，改善財務結構，依法減資後，其減資後股票上市買賣開始日之升降幅度，以減資前最後交易日收盤價格除以減資後之資本額與原資本額之比率為計算之基準。」顯與如何計算遺產稅抵繳數無關。原判決業已說明其裁判之依據，並無理由矛盾情形，雖未就上訴人各項主張一一指駁，但與結論無影響，仍應予維持。上訴人執此上訴，應無可採。其復執陳詞，並就原原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
書記官 邱 彰 德