最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01816號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因房屋稅事件，上訴人對於中華民國92年6月17日臺中高等行政法院91年度訴字第613號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、坐落彰化縣○○鄉○○路○段○○巷及福興路87巷計113棟之房屋，原經彰化縣福興鄉公所（下稱福興鄉公所）以民國79年
5 月7日以福哲建字第2947號函通知被上訴人該所業以訴外人陳金塗為起造人核發完工證明予陳金塗，被上訴人據此通報設立房屋稅籍，並核課房屋稅在案。嗣上訴人與案外人陳登發於89年5月8日持臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）84年度重上更㈠字第25號及最高法院88年度台上字第167號、88年度台再字第74號民事確定判決，向被上訴人申請對上述房屋變更納稅義務人名義為渠等2人名義，經被上訴人報經財政部89年8月2日台財稅第0000000000號核示後，據以更正納稅義務人名義為上訴人甲○○與陳登發等2人，並依該變更名義及依上訴人申請依應有部分比例分單課徵上訴人系爭113棟房屋90年度房屋稅（共113份）計新臺幣（下同）192,490元。該等繳款書於90年8月27日送達上訴人，並改訂納稅期限至90年10月3日。然上訴人卻於90年10月22日退還上開繳款書申請撤銷課稅，經被上訴人90年10月29日彰稅財字第90071195號函否准並檢還繳款書。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：按房屋稅條例第4條第1項前段所謂「房屋所有人」指已辦登記之所有權人及未辦所有權登記之實際房屋所有人而言。本案係合建房屋事件，由地主十餘人提供土地，上訴人出資購建材建築完成，依法應由起造人即上訴人向主管建築機關福興鄉公所申請核發完工證明書，且主管建築機關核發完工證明時，依建築法第30條之規定，必須具有建築基地使用證明文件。查第三人陳金塗並非系爭房屋起造人卻以其名義於79年2月5日向福興鄉公所申請核發完工證明，而福興鄉公所明知陳金塗無建築基地使用證明，卻違法以79年5月7日福哲建字第2947號函核發完工證明予陳金塗。又依房屋稅條例第23條規定，房屋之新建、重建、增建或典賣移轉，主管建築機關及主辦登記機關應於核准發照或登記之日，同時通知主管稽徵機關。被上訴人並無登記機關之通知，亦未依該立法精神與有關機關聯繫或查詢，即違法作不實房屋之鑑價後准予設立房屋稅籍，致誤課陳金塗十多年房屋稅。上訴人提起確認房屋所有權存在之訴，獲勝訴判決確定，並因此循訴願程序撤銷系爭房屋完工證明書，是該違法設立房屋稅籍應隨完工證明書之撤銷而歸於無效，詎被上訴人仍違法利用該已撤銷之完工證明暨設立房屋稅籍，向上訴人課徵房屋稅，顯有不合。被上訴人應先依行政程序法第110條規定撤銷原以陳金塗為納稅人名義之房屋稅籍，使上訴人等重新申請建立房屋稅籍，再依法開徵房屋稅。另系爭113棟房屋其中有24棟雖完成結構體卻未完工，雖可避風雨但無使用價值，且無浴衛無門窗，而113棟均無水電，不應與業已完工房屋同值課徵房屋稅。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：系爭房屋前經福興鄉公所通知被上訴人該所業已核發完工證明予案外人陳金塗，被上訴人據此通報設立房屋稅籍並核課房屋稅。勾稽前臺灣省稅務局70年12月16日70稅3字第06331號函頒「台灣省改進房屋現值評價作業要點」實施日期之認定，凡新、增、改建房屋應以使用執照核發日期或完工證明所載日期為準，堪認當時之核課，並無違誤。房屋稅條例第23條規定，係為控制房屋新建、重建、增建或典賣移轉之確實資料，加強有關機關之聯繫，非謂稽徵機關須經主管建築機關及地政機關核發證照及登記通知，始得課徵房屋稅。次查上訴人及案外人陳登發於89年5月8日持民事確定判決申請變更系爭房屋納稅義務人名義為渠等2人，因無案例可循，被上訴人依財政部函釋辦理更正系爭房屋納稅義務人為渠等名義，並無不合。另查系爭113棟房屋稅既已核發完工證明，自可裝門窗、接水電，供人居住，業屬已完工之房屋，仍應依房屋稅條例第4條規定課徵房屋稅。系爭房屋既經民事判決確定係屬上訴人及案外人陳登發所有，被上訴人據此認定渠等2人係未辦理所有權登記之實際房屋所有人，乃准予更正系爭房屋納稅義務人為渠等名義，是90年房屋稅納稅義務人應為上訴人等2人等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「本條例用辭之定義如左：1、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅向房屋所有人徵收之。．．．共有房屋向共有人徵收之，．．．」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「房屋稅每年徵收一次．．．新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」房屋稅條例第2條第1款、第3條、第4條第1項、第7條、第12條定有明文。次按「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」為彰化縣房屋稅徵收細則第2條所明定。又財政部發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第4點規定「稽徵機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資枓為準，但未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。前項房屋總層數之計算，不包括地下室或地下層之層數。」另「為配合省頒『台灣省改進房屋現值評價作業要點』實施日期之認定，凡新、增、改建房屋應以使用執照核發日期或完工證明所載日期為準，如無使用執照及完工證明者，則以申報日或調查日為準。」「房屋稅向房屋所有人徵收之，為房屋稅條例第4條所明定，而所謂房屋所有人，係指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。本案房屋尚未辦理所有權保存登記，其原始取得者為實際所有權人，本件既經法院判決確認鄭ＸＸ等人非原始取得者，即非實際所有人，其已繳納之房屋稅應予退還。」分別為前台灣省稅務局70年12月16日70稅3字第06331號及財政部77年12月6日台財稅第000000000號函釋在案。經查，系爭113棟房屋於79年2月5日即經案外人陳金塗向彰化縣福興鄉公所申請核發完工證明，經福興鄉公所於79年5月7日以福哲建字第2947號函通知被上訴人該所業已核發完工證明予案外人陳金塗在案，顯見系爭房屋於福興鄉公所核發完工證明予陳金塗時業已建造完成。揆諸上開說明，被上訴人據該通報，及依該通報以79年6月18日彰稅財字第36203號函請陳金塗檢送系爭113戶房屋完工證明申請書副本及建築設計圖等，憑以設立系爭113棟房屋稅籍並核課房屋稅，並無不合。參以上訴人亦曾於88年11月24日向福興鄉公所申請核發系爭房屋完工證明，經福興鄉公所以88年12月1日88福鄉建字第11595號函復上訴人：「主旨：台端申請核發完工證明書乙案，覆請查照。說明：．．．二、關於福興段450之2地號等19筆土地之113件完工證明書，經本所請示縣府轉內政部營建署88年8 月11日88營署中城字第77Ｂ—0000000號函：『未實施建築管理地區證明，係據以作為接水、接電及更正編定之用，並非證明其建物所有權。』三、本所已於79年2月27日以福富建字第13435號等核發113件完工證明書在案，所請歉難照辦。」上訴人復於89年5月8日與陳登發共同書具申請書，請求被上訴人就系爭113棟房屋更正房屋稅納稅名義為上訴人及陳登發所有，該申請書說明欄詳載「申請人等．．．興建房屋113戶，經公所誤發完工證明與案外人陳金塗，並由福興鄉公所函請貴處設立稅籍，而貴處亦准予所請。申請人發現上述行為後檢具有關文件向法院提起確認所有權存在之訴，並經．．．終局判決確定。．．．敬請如主旨辦理（按即更正納稅義務人名義為甲○○、陳登發所有），．．．以確保申請人之權益。」等情，益證系爭房屋於福興鄉公所核發完工證明予陳金塗時確已建造完成。上訴人雖主張系爭113棟房屋其中有24棟僅完成結構體卻未完工等語，然前揭臺中高分院84年度重上更㈠字第25號民事判決「理由」四第37頁詳載「此24戶已建到2樓結構體完成，2樓屋頂也已完成，惟尚無前後窗及未粉光，並經原審履勘現場查明，復為上訴人陳金塗所不否認，參以上訴人陳金塗自陳：75年4月23日立和解書時，該24戶都已裝好鐵捲門，其後可能被偷走，可以住人，上訴人甲○○等陳稱：有作鐵窗，可蔽風雨等語，上開24戶房屋顯以足蔽風雨，可達經濟上之使用目的，即成為獨立之不動產．．．，準此，該24戶及89戶之房屋，原蔡榮卿留下之未完成之建築（即動產）已附合成為上開上訴人甲○○等所建築完工之不動產之重要部分，而由上訴人甲○○、陳登發以原始建築人之地位，取得系爭113棟房屋之所有權．．．」足證該24戶房屋確屬已建築完成之房屋。系爭房屋既經前開民事判決認定上訴人及陳登發為其原始建築人，確認渠等對系爭房屋之所有權存在，非為原先取得完工證明之案外人陳金塗所有，且上訴人及案外人陳登發共同於89年5月8日持該確定判決向被上訴人申請更正納稅義務人名義，被上訴人依據該確定判決認定渠等係為未辦理所有權登記之實際房屋所有人，乃准予更正系爭房屋稅納稅義務人為渠等名義，並依應有部分比率分單課徵上訴人90年房屋稅計192,490元，揆諸首揭規定，亦無不合。上訴人主張被上訴人不應仍用87年給陳金塗之房屋稅籍文號，應先撤銷原以陳金塗為納稅名義人之房屋稅籍，使上訴人等重新申請建立房屋稅籍再依法開徵房屋稅等情，並無可採。房屋稅條例第23條固規定「房屋之新建、重建、增建或典賣移轉，主管建築機關及主辦登記機關應於核准發照或登記之日，同時通知主管稽徵機關。」其立法理由記載：「控制新建、重建、增建或典賣移轉之確實資料，加強有關機關之聯繫。」是上訴人主張被上訴人並無登記機關之通知，亦未依該立法精神與有關機關聯繫或查詢，就准陳金塗設立稅籍等語，容有誤解。至彰化縣福興鄉公所以79年2月17日福富建字第13307號3件及13339至13448號110件合計113件發給案外人陳金塗之系爭房屋完工證明書，雖經該所91年5月22日福鄉建字第090005580號公告撤銷，惟其撤銷係以前揭民事確定判決確認上訴人及案外人陳登發為系爭房屋之原始取得人，而陳金塗並非系爭房屋之原始建築人，亦即非系爭房屋之所有權人，對系爭房屋所有權不存在；以及原審法院90年度訴字第40號判決理由載明上述民事確定判決「已明白指出參加人（按即本件上訴人及案外人陳登發）為系爭房屋之原始取得人，亦為房屋所有權人，．．．福興鄉公所前所核發予上訴人（按即陳金塗）之113件完工證明，是否合於規定，即非無再斟酌之餘地，是該所88年12月1日88福鄉建字第11595號函即原處分僅以前開房屋，曾於79年2月17日以福富建字第13435號等核發113件完工證明書在案，而否准參加人以同一建物向該所申請核發完工證明，即有未洽」之判決意旨為依據。且依上所述，房屋稅之起徵，係以房屋是否建造完成為準。故原發給案外人陳金塗之系爭房屋完工證明書縱經福興鄉公所予以撤銷並公告，並不影響該等房屋已經建造完成應予課徵房屋稅之認定等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。查本件係關於房屋稅之核課，與契稅條例及行政院58年7月3日台（58）內5454號令「為防止房屋建造期間發生買賣行為採用變更起造人名義逃稅處理辦法」無關。原判決業敘明被上訴人課徵上訴人系爭房屋稅之法律依據，並無違反憲法第19條、中央法規標準法第5條規定。
次查房屋稅條例第10條第1項：「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」（90年6月20日修正為「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」）及第11條第1項：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」規定可知，房屋現值係根據上開標準價格核定，並無現場勘驗之絕對必要。上訴人主張應測量勘驗系爭房屋有無門窗、浴衛、水電、粉刷及可否居住等項與系爭房屋已否完工及房屋現值之核定均無影響。至房屋稅條例第3條「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」係規定房屋稅課徵對象，將有關增加該房屋使用價值之建築物，如電梯亦規定為課徵對象。該增加房屋使用價值之建築物，與房屋本身現值之核定並無影響，系爭房屋縱有增加該房屋使用價值之建築物，被上訴人如未併入課徵，於上訴人反為有利，上訴人自不得執此指摘系爭房屋之現值錯誤。況所稱無門窗、衛浴、粉刷、水電及無法居住等項，均非所謂「增加該房屋使用價值之建築物」，原判決尚無違反該條規定。依前述房屋稅條例第7條、第12條規定，房屋建造完成即得課徵房屋稅，不以建築主管機關發給完工證明為必要。系爭房屋福興鄉公所79年間所發完工證明，雖經撤銷，惟完工證明既非房屋稅課徵之前提要件，系爭房屋稅之處分即非當然失效，本件90年房屋稅行政處分未經撤銷，無行政程序法第118條所定行政處分經撤銷後溯及既往失其效力之適用問題，福興鄉公所尚未發給上訴人完工證明，是否違法，亦屬另案問題。至上訴人持前述民事判決申請變更納稅義務人名義時，被上訴人有無違反第51條所定處理期限，與本件90年度房屋稅之核課無關。上訴人所引本院77年度判字第1561號判決未經採為判例，且與本件案情未盡相同，無從援用。其仍執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
書記官 邱 彰 德