最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01825號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人不服中華民國93年6月2日臺中高等行政法院93年度訴字第95號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查被上訴人稱其內部開始調查日為民國（下同）89年9月11日，距上訴人自行補辦申報日期90年2月15日相隔長達5個月又4日，期間被上訴人並未正式向上訴人發出調查函，足見其所謂「內部已開始調查本案」，在客觀事實認定上並不足以採信，且與行政程序法第5條及第8條規定，行政行為應符合明確原則與誠實信用原則有違。又上訴人90年2月15日補辦申報後，被上訴人於同年3月7日來函除要求上訴人應於文到7日內補送相關繳款書正本到案外，並無其他函查動作，足見至此階段，被上訴人仍認為上訴人係符合逾期自動補報之條件。另查財政部80年8月16日台財稅第000000000號函與被上訴人據以認定調查基準日之財政部82年11月3日台財稅第000000000號函，均列入財政部有效之租稅法令彙編中。因此，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，對於尚未核課確定之案件，得選擇有利於納稅義務人之解釋令適用之。故上訴人於被上訴人正式函查前，已自行補辦申報，當無疑義。次查本案係屬逾期自行補辦申報案，並非稽徵機關主動調查發現而逕行核定應納稅額之案件，故與所得稅法第17條第3項規定之要件並不相符。依租稅法律主義之原則，被上訴人不應濫權擴大解釋，否則有違行政程序法第4條及第10條規定之嫌。又依所得稅法施行細則第25條第2項規定暨財政部81年6月9日台財稅第000000000號、87年3月19日台財稅000000000號及68年9月12日台財稅第36407號等函釋意旨，凡納稅人在稽徵機關核定稅額前補辦申報手續，均得適用或改用「列舉扣除額」，稽徵機關應依其申報數查核認定。另上訴人於90年2月15日依法按列舉扣除額方式補辦申報，惟遭被上訴人逕行改按標準扣除額核定，嗣上訴人於93年3月15日函請被上訴人予以更正，惟未獲核准。此項違法變更核定，不僅誤增上訴人87年度綜合所得稅課稅所得額，連帶亦影響本案關於罰鍰金額之正確計算。雖上訴人未於復查程序中提出，惟既係被上訴人之違法處分，仍應依行政訴訟法第201條之規定，本於職權逕行撤銷被上訴人之相關違法處分。末查本案係逾期自行補辦申報案，並非經由被上訴人主動調查而發現有應課稅所得額者，故與所得稅法第110條第2項規定漏稅罰之要件並不符，依租稅法律主義之原則，被上訴人裁處上訴人3倍以下罰鍰之處分，於法即有未合。又財政部訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，通常係按一般社會常態，權衡輕重後，訂出違規罰度。查本案逾期自行補辦申報，被上訴人按未申報案裁處3倍以下罰鍰，相較於營利事業逾期自行補辦申報，依所得稅法第108條規定，亦僅處罰10%之滯報金，更重數倍之多，故本案之罰度與一般社會常態、權衡輕重之標準不合，與行政程序法第7條及第6條所規定之此例原則與平等原則亦有所背離，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依行為時所得稅法第79條第1項、第2項前段及第108條等規定，可知綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報，稅捐稽徵機關如依查得資料，認納稅義務人漏未申報，自不以向其催報為必要，即得核定其所得額及應納稅額。至上訴人所引財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨「綜合所得稅案已達移送法院裁罰標準者，除列選案件外，應以通知申辯日為調查基準日」，此與上開規定有所不合，是財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋意旨，以綜合所得稅納稅義務人短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，無事先通知納稅義務人申辯之必要，符合上開法律規定及立法意旨，自得予以適用，上訴人主張本件有財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨之適用，難謂有據。次查上訴人於87年度有應課稅之所得額新臺幣（下同）24,171,675元，已超過免稅額、標準扣除額之合計數，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽，上訴人自應依行為時所得稅法第71條第1項規定於88年2月20日至3月31日止自行辦理結算申報，惟上訴人並未申請延期申報，迄90年2月14日方郵寄結算申報書至被上訴人所屬員林稽徵所。又上訴人上開本年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單係被上訴人於89年9月11日所調得（見原處分卷3至16頁各類所得扣繳暨免扣繳憑單右下角日期），是此時被上訴人已進行調閱上訴人所得之相關資料，並知悉上訴人該年度之所得，被上訴人以此日作為本件調查基準日，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋意旨，並無不合。縱被上訴人係依上訴人於90年2月14日方郵寄結算申報書之資料，核課漏稅額，惟此不影響被上訴人於89年9月11日進行調查之事實，上訴人自不得主張依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰規定之適用，被上訴人亦無違反行政程序法第4條及第10條之規定。從而，上訴人既未依行為時所得稅法第71條第1項之規定辦理本件綜合所得稅結算申報，嗣經被上訴人所屬員林稽徵所查得其該年度各類所得，並為補稅處分，依所得稅法第110條第2項之規定，按上訴人所漏稅額8,365,421元，處以
0.4倍罰鍰3,346,100元（計至百元止），自屬有據。又本件為綜合所得稅事件，與所得稅法第108條第1項規定之營利事業逾期自行補申報僅裁罰10%之滯報金無涉，亦無違財政部所訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之標準（該標準所訂未申報所得屬已填報扣免繳憑單者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰），而有違反上訴人所指稱之比例原則及平等原則。再者，上訴人主張本件於被上訴人發函調查核定應納稅額前，其已自行補辦結算申報，應可適用所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額之規定乙節。惟上訴人於本件依稅捐稽徵法第35條第1項規定向被上訴人申請復查時僅爭執罰鍰部分並未主張此部分，有復查申請書附卷可佐，另依改制前行政法院62年判字第96號判例意旨「申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」是本件上訴人該年度應納稅額之部分應已確定，上訴人自不得再對此部分作不同之主張，且依所得稅法第17條第3項之規定，上訴人為納稅義務人，未依同法第71條規定辦理結算，經稽徵機關核定稅額，不適用同法第17第1項第2款第2目列舉扣除額之規定，是被上訴人按上訴人上開所漏稅額處以0.4倍罰鍰，自無不合。綜上所陳，原處分（復查決定）關於罰鍰部分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所規定。又「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函所明釋。本件上訴人未辦理87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬員林稽徵所核定綜合所得總額24,171,675元，補徵應納稅額8,365,421元，並處罰鍰3,346,100元。上訴人不服，就罰鍰項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人未辦理87年度綜合所得稅結算申報，本件不適用財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋與稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之免罰之法定要件尚有未合，本件補徵綜合所得稅部分已確定，且所得稅法第17條第3項規定應辦理結算申報而未辦理。經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額之規定，上訴人為納稅義務人，未依同法第71條規定辦理結算，經稽徵機關核定稅額，自不適用同法第17第1項第2款第2目列舉扣除額之規定，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、財政部稅制委員會編印之稅捐稽徵法令彙編86年版第201頁關於稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則綜合所得稅之作業步驟及基準日之認定原則，二、雖記載「已達移送法院裁罰標準之案件，應於當日填發核定通知書及繳款書，並通知申辯，除列選案件外，應以通知申辯日（即發文日）為調查基準日。」惟編者已註明，現已無通知申辯程序，其調查基準日應改依財政部82.11.3.台財稅第000000000號函合適原則認定，並無稅捐稽徵法第1條之1之適用，且原處分與行政程序法第
5 條及第8條之立法意旨亦無不合。（三）、綜上所述，原判決認原處分關於裁罰部分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
書記官 陳 盛 信