最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01830號上 訴 人 乙○○（原名鄭土石）
丙○○訴訟代理人 吳錫璋
蘇吉雄律師陳雅娟律師被 上訴 人 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年5月11日高雄高等行政法院93年度訴字第13號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人乙○○、丙○○等二人（下稱上訴人等）於86年4月21日，將渠等共有（應有部分各2分之1）坐落於高雄縣○○鄉○○段1044之3地號之農業用地（下稱系爭農地），申報移轉與具有自耕農身分之訴外人戴振琦，並申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定，經被上訴人准予免徵土地增值稅各新臺幣（下同）2,920,379元（合計5,840,758元）在案，嗣於90年6月29日，經戴振琦書立切結書，表明系爭農地全部係由橄欖園教會出資所購買，並於90年9月12日辦理更名登記為橄欖園教會所有。被上訴人乃以92年2月21日高縣稅土字第0920012655號函（下稱原處分）補徵原免徵之土地增值稅。上訴人等不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人等是誠實的農民，出售土地事，至今僅有1次，當初就系爭農地簽訂買賣契約時，上訴人等即要求買受人之條件；其身份需具合法農民身份且取得後繼續作農業使用。查系爭農地買受人戴振琦之戶籍載明具有農民身份，且出具繼續作農業使用承諾書，承諾於承受後仍繼續作農業使用，使上訴人等信賴買賣交易符合行為時免徵土地增值稅之規定。上訴人等家住系爭農地附近，可以清楚看到其使用狀況，出售至今已逾6年，一直到現在系爭農地仍然作農業使用，地上種米樹、竹林等農作物，並無變更農業用途。此種「農地農用」情形，符合政府農業政策，以及行為時土地法第30條暨土地稅法第39條之2第1項之立法目的，全然符合免徵土地增值稅要件。㈡按農業發展條例第17條規定：「本條例修正施行前，登記有案之寺廟、教堂，依法成立財團法人之教堂（會）、宗教基金會或農民團體，其以自有資金取得或無償取得而以自然人名義登記之農業用地，得於本條例92年1月13日修正施行後1年內，更名為該寺廟、教堂或依法成立財團法人之教堂（會）、宗教基金會或農民團體所有。」該條文對農業用地得更名為宗教團體所有，曾經於89年1月26日及92年2月7日修正公布在案，旨在解決農地無法以宗教團體或農民團體名義登記的問題。又按「依89年1月28日修正公布生效前土地稅法第39條之2第1項規定取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣依修正後農業發展條例第17條第2項規定更名登記為寺廟或依法成立財團法人之教堂（會）所有，其原免徵之土地增值稅仍應依法補稅，惟應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用。」財政部89年12月29日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部89年函釋）著有明文。本件系爭農地買賣交易過程係由戴振琦之子戴惠喆出面與上訴人等接洽，至86年4月21日簽訂買賣契約書，戴振琦與戴惠喆係父子關係且屬同一生活戶，兩人均具有自耕農身份，因考量86年6月戴惠喆將移民加拿大，乃徵得上訴人等同意於同年4月將系爭農地所有權人移轉登記為戴振琦如上情。不料，事隔多年，戴振琦私下於90年9月12日將系爭農地辦理更名登記為橄欖園教會。戴振琦購買系爭農地的資金是否取自教會？是否事前與教會存有「信託關係」？當初雙方簽訂買賣契約時，上訴人等和介紹人張武雄均不知情，應有行政法信賴保護原則之適用。又橄欖園教會設立許可日期係88年12月23日，較上揭移轉登記日期即86年4月21日，足足晚2年8個月。被上訴人不應該因查到部分農地買賣價款來自教會關係人洪和平帳戶，即謂「上訴人等顯然明知係橄欖園教會購買系爭農地，利用第三者農民身分之戴振琦為辦理移轉登記，並據以申請免徵土地增值稅，藉以規避土地增值稅之核課，是其行為不值得保護，要無信賴保護原則之適用。」此種答辯，太過武斷，與「貨款由誰匯入或代理支付，並非賣方要關心」之一般商業慣例有違，並忽略行政程序法第36條所定行政機關應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意之規定。㈢改制前行政法院88年判字第392號判例及臺北高等行政法院91年度訴字第384號判決，與本案有頗多相似之處，應可援引，故被上訴人有違誠信公平原則。㈣又土地稅法第55條之2（本條文現已刪除）規定處分罰鍰之對象暨財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部80年函釋）：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補繳原免徵稅額。」兩項規定，均有違情、理之處。前經監察院86年8月19日（86）院台財第000000000號函請行政院「速予研議並謀改進方案見復」在案。
所謂「第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用」，應專指第三者利用農民名義購買，並為所有權移轉登記，而無實質繼續原農地之耕作而言，倘若以農民名義購買並為所有權移轉登記，同時亦由該農民繼續原農地之耕作時，自仍符合前揭土地法及土地稅法之立法意旨。又上開財政部80年函釋內容，既已涉及人民之權利義務，且其函釋文義未明，致財政部所屬之稅捐稽徵機關僅憑函釋演繹之形式外觀事實，而未探究前揭土地法及土地稅法所規範的真諦，即遽為行政處分之依據，影響人民權益甚鉅，此除有前述監察院糾正之函令外，亦有違憲法第19條、中央法規標準法第5條第2款及第6條所揭租稅法定主義，被上訴人僅憑該函釋的字義，不顧受益人信賴保護之權益，遽向上訴人等補徵原依法免徵之土地增值稅之處分，自難謂無違法。再者，被上訴人認定上訴人等為「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，所以信賴不值得保護」，此乃被上訴人以職司「行政裁量」的權責所論斷。但在未經依法合理審判為觸犯「詐欺」等罪名之前，被上訴人是否有權對上訴人等進行「有罪論斷」和「有罪處分」，殊值商榷。在相關違法條件未定之前，其「故意詐欺等事由當不存在」，上訴人等仍應享有「信賴保護」之權益。㈤在稅捐機關約談筆錄及自白書，上訴人等一再告訴執行官員本樁農地買賣交易，係遵照當時的稅法辦理，確實全不知情有第三者（教會）利用農民身分購地事，甚至於買受人戴振琦約談筆錄亦證實：「當初出賣人不知道是教會要購買的」，但不知為什麼被上訴人始終不採信，無疑是要剝奪上訴人等的信賴保護權益，與上揭財政部89年函釋有違。㈥況原處分已逾核課期間，應屬無效。按稅捐之核課期間，稅捐稽徵法第21條所有明文。本件上訴人等於86年間出售系爭農地事，全依據當時法令行事，自始既無存有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之動機或行為，核課期間應為5年，則原處分在全案初始日6年後始於92年間作成，已逾核課期間等語，訴請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：㈠按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用。應予補徵原免徵稅額。」經財政部80年函釋有案。再按「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」為財政部82年12月30日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部82年函釋）所明定。又行為時土地稅法第39條之2第1項規定之目的在於確保「農地農有」及「農地農用」，而非僅為確保「繼續耕作」而已。故依此規定免徵土地增值稅者，應符合⑴須為農業用地、⑵移轉時依法作農業使用、⑶移轉與自行耕作之農民繼續耕作等3項要件，缺一不可。是無農民身分之第三者利用農民名義購買農地，該第三者又非屬自行耕作之農民，不符合免徵土地增值稅之要件，此觀之當時有效之土地法第30條第1項、第2項「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限。」、「違反前項規定者，其所有權之移轉無效」規定自明。㈡本件土地由上訴人等移轉為橄欖園教會人頭戴振琦所有，有戴振琦經臺灣高雄地方法院公證處公證之切結系爭農地全部係由橄欖園教會出資購買，因受限土地法第30條規定，而暫以戴振琦名義登記為所有權人，土地確實是橄欖園教會出資購買所有之切結書為憑。系爭土地既經查得係無自耕能力之第三者利用農民名義移轉農地所有權，並無使其真正取得農地從事耕作之意，而係借以迴避行為時土地法第30條禁止規定之適用，以達其享有土地所有權之實質目的，並據以逃漏土地稅法第28條之土地增值稅，顯屬脫法行為。依實質課稅原則，自不得免徵土地增值稅。而系爭農地於移轉後，是否仍作農業使用，核非本案補徵原免徵之土地增值稅關鍵。㈢經查，本宗買賣雙方係經人介紹買賣才成立，該農地名義登記人戴振琦於本宗土地交易自始未曾出面，亦不清楚土地價款支付情形，有其談話筆錄附卷可稽。上訴人等雖稱不知係橄欖園教會購買，惟查，系爭農地買賣總價款12,010,000元，其中1,810,000元係由橄欖園教會之董事洪和平開立個人支票支付，上訴人乙○○並簽收在案；且餘款6,000,000元亦係由洪和平匯入上訴人丙○○大寮鄉農會帳戶，有該匯款委託書證明聯附卷可稽。又上訴人乙○○分別於86年2月24日及86年5月8日在載有「高雄基督教橄欖園」抬頭之支付證明上分別簽收1,800,000元。
且查系爭農地鄰近地號○○鄉○○段第1037、1041、1066之
4、1066之6、1115、1115之1地號等土地，於63年業經臺灣省政府核准設立私立拷潭公墓，上開土地即屬財團法人台灣基督長老教會所有，有該教會之高雄基督教橄欖園管理委員會向高雄縣政府之申請書附卷可參。再佐以上訴人等於86年1月7日出售系爭農地時，書立之切結書：「請求政府不將前開土地列入整體開發區段徵收範圍，並同意變更為墳墓用地」。是以，上訴人等顯然明知係橄欖園教會購買系爭農地，卻利用第三者農民身分戴振琦為辦理移轉登記，並據以申請免徵土地增值稅，藉以規避土地增值稅之核課，是其對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被上訴人依該資料或陳述而作成行政處分，顯有行政程序法第119條第2款行為不值得保護之情形，要無信賴保護原則之適用。本件被上訴人業已依財政部82年函釋意旨，審酌上訴人等有無信賴保護原則之適用，並無違憲。㈣又橄欖園教會雖係於89年1月始申請設立許可，惟財團法人台灣基督長老教會早於65年即已成立，橄欖園教會原亦隸屬該財團法人，至89年1月方獨立申請法人登記，於購買系爭土地時，即有橄欖園教會之存在，有戴振琦之切結書可供參照。購地時，由當時教會之管理委員會主任委員戴惠喆出面與上訴人等訂立不動產買賣契約，卻利用具自耕農身分之戴振琦（戴惠喆之父）辦理移轉登記為買方，已不符合行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之規定。上訴人等所舉之二件判決，皆屬法院拍賣案件，免由權利人與義務人共同提出申報土地現值，係由執行法院通知稅捐稽徵機關依法核課土地增值稅後，申請免徵土地增值稅經稽徵機關否准之案件，核與本案一般買賣移轉，由權利人與義務人共同提出申報，申請免徵土地增值稅案情完全不同，當無法比附援引適用。㈤再者，被上訴人已查出本件係上訴人等出售系爭農地與橄欖園教會，並由具自耕農身分的第三者向被上訴人為不實之申報，致被上訴人作成免徵土地增值稅之處分。依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。本件上訴人等於86年4月21日向被上訴人申報土地現值，迄被上訴人92年2月間發單補徵原免徵之土地增值稅，並未逾核課期間7年。㈥財政部80年有關非農民以脫法行為，利用農民名義移轉農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土地增值稅情事，為維護租稅公平，並兼顧租稅法律主義之原則，仍應依相關規定向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，係本於租稅法律主義之精神，依修正前土地稅法第39條之2第1項之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則，為必要之釋示，並未逾越母法之規定，亦符合法律保留原則，業經財政部92年7月2日台財稅第0000000000號函（下稱財政部92年函釋）闡釋在案。再者，按稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」則本案既經審酌上訴人等無信賴保護原則之適用，參酌上開相關財政部函釋，仍應予以補徵原免徵之土地增值稅。雖上訴人等及該橄欖園教會利用之人頭戴振琦至被上訴人所作談話筆錄皆推稱上訴人等不知情係橄欖園教會利用他人名義購買，惟戴振琦於購買系爭農地自始未曾出面，何以又知情上訴人等不知係橄欖園教會要購買，又依被上訴人查得之資料，上訴人等及戴振琦所言並非屬實，有上訴人等在載有「高雄基督教橄欖園」簽收之支付證明可證。是本案依據稅捐稽徵法第21條第1項第3款及土地稅法第28條規定，予以補徵原免徵之土地增值稅，洵無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查，本件系爭農地買賣總價款12, 010,000元，其中181萬元係由橄欖園教會之董事洪和平開立個人支票支付，上訴人乙○○並簽收在案，且餘款600萬元亦係由洪和平匯入上訴人丙○○大寮鄉農會帳戶，有該匯款委託書證明聯附卷可稽。又上訴人乙○○分別於86年2月24日及86年5月8日在載有「高雄基督教橄欖園」抬頭之支付證明上分別簽收180萬元，且該件買賣介紹人張武雄所收到洪和平給付佣金之86年6月3日高雄區中小企業銀行金額120,100元支票，其上亦載明「茲收到橄欖園給付佣金十二萬一百元」等字樣，此並有上開支付證明影本2紙、支票1紙附於原處分卷足憑。按本件買賣價金高達
1 千2百餘萬元，衡諸常情，如此高額之土地買賣事件，買受人為避免日後雙方發生爭執，舉證困難，通常付款時當儘量使用自己名義之付款工具或得證明與自己名義有關之付款工具，是上訴人等於本件所收受買賣價金，或係橄欖園教會之董事洪和平之支票，或係載有「高雄基督教橄欖園」抬頭之支付證明，均未收到與名義買受人戴振琦有關之付款資料，是其聲稱不知本件買賣係他人假借戴振琦名義所購買，顯與常情有悖。次查，本件系爭農地鄰近地號高雄縣○○鄉○○段第1037號、第1041號、第1066之4號、第1066之6號、第
11 15號、第1115之1號等土地，於63年業經臺灣省政府核准設立私立拷潭公墓，而上開土地皆屬橄欖園教會所有，此為上訴人等所不爭執，復觀諸原處分卷所附戴振琦之子戴惠喆於86年1月7日所書立於上訴人等收執之切結書略謂：「…台端等出具同意書請求政府不將前開土地（即系爭農地）列入整體開發區段徵收範圍，並同意變更為墳墓用地。如果因而造成過戶登記不能獲准免納增值稅者，則全部增值稅由本人負擔…。」等語，由上開各項事證顯示，均足認上訴人等知悉本件係訴外人橄欖園教會購買系爭農地欲作墳墓用地，卻利用第三者農民身分戴振琦為辦理移轉登記之情事甚明。㈡另查，橄欖園教會雖係於89年1月方申請設立許可，惟財團法人台灣基督長老教會業於65年即已成立，橄欖園教會原亦隸屬該財團法人，至89年1月方獨立申請法人登記，故於上訴人等移轉系爭農地於戴振琦時，即有橄欖園教會之存在，此有上開支付證明影本2紙、及戴振琦90年6月29日切結書影本附於原處分卷可按，是上訴人等於買賣之初既知系爭土地係橄欖園教會所購買，自不因該教會至89年1月才獨立申請法人登記即得諉稱其事前確不知情。㈢次按，所謂信賴保護原則乃源自「法安定性原則」，屬憲法位階之原則，對行政及立法均有適用，人民因信賴行政機關特定行為，而為財產或其他權利之處分者，如其信賴之成立善意且無重大過失，即應受到保護。至人民是否有值得保護之信賴利益，則參酌行政程序法第119條第2款之規定，對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，信賴即非正當，而不值得保護。故於農地買賣之情形，倘若農地之出賣人明知買受人無自耕能力，而配合移轉農地所有權於第3人者，則難謂仍有信賴利益保護原則之適用。如前所述，上訴人等對本件係橄欖園教會購買系爭農地欲作墳墓用地等情均於買賣土地時早已知悉，卻利用第三者農民身分戴振琦為辦理移轉登記申請免徵土地增值稅，藉以規避土地增值稅之核課，故上訴人等對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被上訴人依該資料或陳述而作成行政處分，核有行政程序法第119條第2款所規定不值得保護之情形，尚無信賴保護原則之適用。㈣再按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。…」稅捐稽徵法第21條定有明文。查上訴人等如前所述，向被上訴人為不實之申報，致被上訴人作成免徵土地增值稅之處分，顯係以其他不正當方法逃漏稅捐，是原處分於核課期間7年內，向上訴人等補稅，並無不合。㈤又改制前行政法院88年判字第392號判例係該件被上訴人有許多疑點未查明，且農地移轉是否免徵土地增值稅，係以移轉當時是否符合免徵條件為準，而非以承受人買受後之使用情形據為否准免徵之理由，且該判決為經法院拍賣移轉案件，其事實及否准免徵理由與本件完全不同，自無法援引適用；另臺北高等行政法院91年度訴字第384號判決，系因該件被上訴人作成免稅處分程序有誤，原審法院認為違背誠信公平原則，而撤銷原處分，與本件之案情，尚屬有間，亦不得援用等由，駁回上訴人等原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠依上訴人等於本件補稅爭議後深入瞭解所得，89年以前，橄欖園教會尚未取得法人資格，對外行事均由個人處理，難怪系爭農地買受人戴振琦在談話筆錄會肯定表明：當初上訴人等出售系爭農地不知道是教會要購買之事實。實則，系爭農地交易過程可以切割為兩個層面，一者為上訴人等移轉登記與買受人戴振琦，二者係買受人戴振琦移轉登記與橄欖園教會；此二層面各自獨立，時間相隔六年，系爭農地目前仍作農業使用。前者行為符合當時享有免徵土地增值稅之規定，與財政部80年函釋無關；後者移轉行為係配合政府法令所作更名之及時行為。且本件申請免稅證明時，買受人戴振琦有提出自耕農證明及出具繼續作農業使用承諾書，確保供自任耕作及有繼續耕作之表示，則改制前行政法院88年判字第392號判例所揭「查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敍明『…於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合公法上之誠實信用原則。…上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第
55 條之2規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」理由意旨，在本件應可比擬援用。㈡原判決及被上訴人將洪和平代書說成是橄欖園教會之董事，經上訴人等查詢得悉此非事實，蓋86年1月至5月間進行系爭農地買賣事宜之際，洪和平代書並未介入橄欖園教會任何事情，當時其僅經買受人戴振琦之子之託請，代為籌措調度購買系爭農地價金而已。原處分作成前，被上訴人亦未通知洪和平提出說明。對此重要證人，上訴人曾庭呈洪和平土地登記事務所名片乙紙，請求原審傳喚其與介紹人張武雄到庭作證，應可證明上訴人等主張不知情之事實，惟原審不採未予傳訊，亦未說明理由，致所認事實與實情不符，未盡職權調查證據之責。㈢又原審稱系爭農地鄰近六筆土地皆屬橄欖園教會所有，此段亦與事實不符。蓋系爭農地除與上揭六筆土地中之第1041號土地毗鄰外，餘均與之相去甚遠，此有相關地籍圖謄本附證可稽。顯示被上訴人忽略行政程序法第8條及第36條之規定。㈣按農業發展條例第17條規定：「本條例修正施行前，登記有案之寺廟、教堂，依法成立財團法人之教堂（會）、宗教基金會或農民團體，其以自有資金取得或無償取得而以自然人名義登記之農業用地，得於本條例中華民國92年1月13日修正施行後1年內，更名為該寺廟、教堂或依法成立財團法人之教堂（會）、宗教基金會或農民團體所有。」該條文對農業用地得更名為宗教團體所有，曾經於89年1月26日及92年2月7日修正公布在案，旨在解決農地無法以宗教團體或農民團體名義登記的問題。惟自條文修正公布以來，各宗教團體於辦理更名登記時屢生稅法上的爭議，因財政部所屬之南部稅捐稽徵機關對於更名之認定有相當大的差異，又不探究修正本條例之意旨。內政部中部辦公室副主任范國廣先生並曾強調，修正農業發展條例召開各部會協調會時，財政部亦有派要員參加，當時對更名登記予以免稅優惠，均予默認。現在南部少數稅捐稽徵機關要人民補稅，北部卻沒發生，只能算是南部農民比較倒楣。同款法令，確有兩極處理結果，有違平等原則。亦形同稅捐稽徵設陷阱故意借人民辦理更名登記之機會增加國家稅收。㈣上訴人等多年前出售至今仍作農業使用之系爭農地，當時所收到之價款確實有部分來自洪和平代書及橄欖園教會，但上訴人等認為是買受人向他人借調頭寸之行為，上訴人等並無權過問買受人之資金來源或負舉證責任。被上訴人藉部分價金非由買受人支付證明，作為唯一重大證據，臆測上訴人等於買賣之初知情，因而主張上訴人等信賴不值得保護云云，乃一錯誤論斷，原審不察，亦有違誤。㈤一般農民多不甚瞭解法律，就農地之買賣大多以稽徵機關是否核定免徵土地增值稅作為其成交與否之因素，倘稽徵機關先准許免徵，待土地移轉登記後，再調查其是否係第三者利用農民購買農地，予以補徵土地增值稅，結果土地增值稅係向出售農民補稅，而炒作農地之人不但未因此被課稅，且因出賣人繳納土地增值稅後，其前次移轉現值調高，該炒作之人日後將農地不作農用時，反而可以因此節省土地增值稅，有違立法本意，且無異將行政機關之稽核責任轉嫁予出賣人，係政府以不正方法牟取稅捐。本件被上訴人在作免稅處分時，既未調查，事後再以上訴人等之信賴不值保護，顯有權利濫用之嫌，應以違法論。㈥應否課徵土地增值稅，應以行為時土地稅法第39條之2第1項之規範內容為界限，只需買受人繼續為耕作者，即免徵土地增值稅，至該買受人係自己出資或他人出資，與應否課徵土地增值稅無關，始符法律解釋方法及上揭法條立法意旨。財政部80年函釋擴張解釋謂不問是否繼續耕作，均應課徵土地增值稅，已增加母法所無之限制，原審認該80年函釋不違法，其判決顯有適用法規不當。㈦查信託法業於85年1月公布，則縱本件買受人與第三人橄欖園教會於86年有成立信託關係，亦符合信託法制，並無脫法行為可言；況系爭農地迄仍作農業使用，完全符合免徵要件，未作墳墓使用，更無害於公益；而上訴人等業於原審提出介紹人張武雄所具上訴人等並不知情之書證、戴振琦在被上訴人法務課之談話筆錄亦同斯旨；在整個買賣過程中，橄欖園教會並未與上訴人等有任何接觸或其他足以證明上訴人等知悉實際買受人是橄欖園教會之證據；惟被上訴人及原審對此等有利事證均未斟酌，亦未進行實際勘驗，原判決有不依證據判決之違法。㈧至於買受人戴振琦於86年1月7日出具給上訴人等之切結書，就其文字與內容觀之，無從證明上訴人等知情。而當初簽訂切結書之緣由，係因於系爭農地過戶期間，為恐若政府徵收或開發系爭土地，買受人乃要求上訴人等同意請求政府不要徵收，並同意變更為墳墓用地，此等緣由業於原審陳述。且是否作墳墓用途，是否必然即為橄欖園教會要作墓園使用，或僅是買受人日後要作為其家族墓園使用，僅憑前開切結書之記載，尚無法證明「上訴人等在買賣當時即明知是橄欖園教會要購買作為墓園使用。原審未細究上開切結書內容，逕採被上訴人之相同認定，實違證據法則云云。
五、本院按：㈠「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限…」分別為行為時土地稅法第39條之2第1項及土地法第30條第1項所明定。上開限制、優惠之規定，無非係為達成農地農有、農用之目的；從而，農業用地之承受人，必須為有能力自耕之人。而農業用地之承受人於受農業用地移轉之後，須繼續自行耕作，其出賣人始享有免徵土地增值稅之優惠。又財政部92年函釋：
「…查89年1月修正前之土地稅法第39條之2第1項明定免徵土地增值稅規定之適用要件為『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』，…；惟如無農民身分之人，利用符合上開免稅規定之農民名義購買農地，形式上雖符合上開免稅規定，而實質上係以迂迴、不正當的方式避免滿足稅捐構成要件，以規避稅捐之脫法行為，自不符合前揭土地稅法免徵土地增值稅之規範要件與立法意旨，而不得適用免徵土地增值稅之規定。故本部80年6月18日台財稅第000000000號函釋有關非農民以脫法行為，利用農民名義移轉農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土地增值稅情事，為維護租稅公平，並兼顧租稅法律主義之原則，仍應依相關規定向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，係本於租稅法律主義之精神，依修正前土地稅法第39條之2第1項之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則，為必要之釋示，並未逾越母法之規定，亦應符合法律保留原則」等語，係主管機關財政部本於職權就土地稅法第39條之2第1項規定立法意旨，闡明法律真意，核與上開法條規定之立法意旨相符，與母法之規定並無違背，本院自得予以援用。㈡系爭農地雖由上訴人移轉登記予戴振琦，但戴振琦並未支付價金，而是由橄欖園教會董事
洪和平及「高雄基督教橄欖園」支付等情，為上訴人於原審所不爭執，並有戴振琦90年6月29日所書立之切結書影本乙份為憑。另橄欖園教會所有之高雄縣○○鄉○○段第1037號、第1041號、第1066之4號、第1066之6號、第1115號、第1115之1號等土地，於63年業經臺灣省政府核准設立私立拷潭公墓，系爭農地與上開第1041號土地毗鄰，此有地籍圖謄本附卷可稽，而戴振琦之子戴惠喆於86年1月7日所書立予上訴人等收執之切結書，略謂：「…台端等出具同意書請求政府不將前開土地（即系爭農地）列入整體開發區段徵收範圍，並同意變更為墳墓用地。如果因而造成過戶登記不能獲准免納增值稅者，則全部增值稅由本人負擔…。」等語，上訴人亦不爭執有收受上開切結書，由上開事証，可知上訴人等知悉系爭農地係訴外人橄欖園教會所購買欲作墳墓用地，而利用具農民身分之戴振琦辦理移轉登記甚明，上訴人主張其不知真正買受人為橄欖園教會云云，不足採信。㈢上訴人等於買賣系爭農地時既已知悉為橄欖園教會所買受，並以具農民身分之戴振琦辦理移轉登記，藉以規避土地增值稅之核課，顯見上訴人等對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被上訴人依該資料或陳述而作成有利於上訴人之行政處分，核有行政程序法第119條第2款所規定不值得保護之情形，自無信賴保護原則之適用。另上訴人主張其於原審聲請傳訊系爭農地之介紹人張武雄及代書洪和平，原審未予傳訊，未盡職權調查證據之責云云，然查，上訴人等已知悉系爭農地為橄欖園教會所購買而登記為戴振琦名義，業經原審詳述其得心証之理由，原審因而未傳訊証人張武雄及洪和平，尚難謂有未盡職權調查之情事，上訴人上開主張，仍不足採。至於上訴人其餘主張，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為違誤，均無可採。㈣從而，被上訴人以原處分補徵原免徵之土地增值稅，洵無違誤，原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 25 日
書記官 王 褔 瀛