最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01831號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年12月4日臺中高等行政法院92年度訴字第294號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人起訴主張：被上訴人以上訴人於民國（以下同）86年1月間移轉現金計新臺幣（以下同）7,050,000元予上訴人之子黃永明，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，遂核定上訴人贈與總額為7,050,000元，應納稅額717,500元，並按應納稅額裁處1倍之罰鍰計717,500元。惟查上訴人與黃永明為父子，共同投資設立榮豐工業股份有限公司（下稱榮豐公司），且黃永明另於香港、新加坡設有公司從事國際貿易，雙方因事業經營、資金調度之需，故時有相互借貸、資金融通情形，故系爭資金之移轉實為無償借貸行為，而非贈與。此筆借款黃永明嗣於86年12月16日自彰化銀行南投分行帳戶取款8,000,000元匯至上訴人臺灣中小企銀南投分行帳戶，其中7,050,000元即係為返還此筆借款。次查上訴人接獲被上訴人之調查函件日期為87年6月17日，而黃永明接獲上訴人之調查函件日期為87年4月23日，皆遲於黃永明將無償借貸之金額返還上訴人之日期，上訴人及黃永明斷無為逃避本件贈與稅而為資金移轉之可能。縱認本件為贈與，惟本件查獲日期依被上訴人之「贈與稅應稅案件核定通知書」及「贈與稅違章案件移辦單」所載，應為87年9月28日，故黃永明於86年12月間之還款應作為系爭贈與之減項，方屬合理。被上訴人純以資金之流動認係贈與，則依其邏輯，黃永明於派查日前之84年及85年間流向上訴人之資金，亦應作為系爭贈與之減項，自贈與總額中扣除。又本件系爭事實是否為贈與一事，屬稅捐權利發生要件事實，依舉證責任分配之原則，應由被上訴人負舉證責任，則縱使上訴人所提之證據不足證明系爭事實為無償消費借貸，事實真偽不明之不利益，仍應歸由被上訴人負擔。末查上訴人之子黃永明與其堂哥共同於香港設立富鉅貿易有限公司，從事「買進光陽機車，然後出口到大陸銷售」之業務，獲利相當良好，黃永明有相當之資力，並無上訴人贈與資金之必要。被上訴人僅憑上訴人86年間有二筆資金移轉予其子黃永明，即率爾認定其間有贈與情事，顯與事實不符。請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：上訴人對系爭金額並未能提供具體文據佐證，以證明確為無償借貸關係，是其主張自難採據。本件應認贈與黃永明現金，至於受贈人取得該等匯款後之用途，與贈與之事實無涉。另上訴人所主張資金回流時間均晚於被上訴人機關派查日86年8月13日及調查基準日86年8月26日以後，依財政部80年8月16日臺財稅第000000000號函釋規定尚難免罰等語。資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能逕行引用民事訴訟舉證責任分配之原則。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將款項由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照本院62年判字第127號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。本件被上訴人就上訴人與其子間系爭資金移轉並經其子領受等情形，提出戶籍謄本、取款憑條、存款憑條等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被上訴人未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。次查上訴人係榮豐公司之負責人，黃永明係上訴人之獨子，於00年00月0日出生，至84年止，年僅27歲，其自82年至85年綜合所得稅結算申報之年所得不到20萬元，至87年間其資產增加卻至二、三千萬元，其中83年間在南投市及草屯鎮取得數筆不動產，其買賣價金據黃永明至被上訴人機關陳稱係分別向彰化銀行南投分行、中國農民銀行草屯分行貸款支付；而系爭二筆資金移轉，即上訴人於86年1月16日、27日自其彰化銀行南投分行分別取款3,700,000元、3,350,000元匯入其子黃永明同分行帳戶，均由黃永明於同日用以償還其於彰化銀行南投分行之貸款，且依其放款核算表記載，上開還款日並非各該貸款約定之清償日，黃永明並無向其父借款之急需，尤非因經營事業所需而為資金之調度等情，有榮豐公司變更登記事項卡、股東持有股份異動情形明細表、戶籍謄本、不動產買賣契約書、土地登記簿謄本、彰化銀行南投分行86年11月5日彰投字第2290號函附黃永明放款核算表、上訴人及黃永明之各銀行存摺，及上開取款憑條、存款憑條等附原處分卷可稽，均堪憑認。另按借貸與贈與之區別在於須否清償，上訴人主張其與黃永明各有事業，雙方經常有無償借貸之資金往來，然依上訴人於本件訴訟中提出之渠二人相互資金往來明細表觀之，渠等相互往來之各筆金額多不相同，日期亦間隔不等，相關之往來銀行復各有數家，其往來之方式有轉帳者，有匯款者亦有現金交付者，如無彼此往來之帳載資料，如何會算清償？然上訴人及黃永明均到庭陳稱，雙方借貸之金額並無詳細做帳，亦未據提出渠二人會算之證明，核與消費借貸之常情有違。黃永明雖證稱其妻陳碧惠做有內帳，並據提出其影本為證，惟其記載如：「84/3/11爸調2,000,000（元，下同）」、「84/5/6爸還4,000,000」、．．．「86/1/16向爸借3,700,000」、「86/1/27向爸借3,350,000」等流水帳，並未經借貸雙方簽認，所載自84年3月11日起至87年7月13日止，長達三年有餘，僅載於兩頁筆記紙，筆跡墨色均清晰一致，非於各筆借貸當時所為，亦無自行結算或會算之記載，顯係臨訟為附合上訴人之主張而製作，自不能資為有利上訴人之認定。再關於調查基準日之認定，按社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定，此與稅捐稽徵法第48條之1之規定尚屬無涉。查上訴人係榮豐公司之董事長，黃永明係該公司之董事，有該公司變更登記事項卡附原處分卷可參，被上訴人於87年間因發現黃永明近三年財產增值異常，乃選查其資金來源有無逃漏贈與稅，被上訴人86年8月26日以中區國稅2字第860050862號函向榮豐工業有限公司函詢黃永明持有股份異動情形及其繳納股款情形，已據黃永明填報股東持有股份異動情形明細表，並經上訴人以榮豐公司負責人名義簽認函送被上訴人在案，上訴人自已知悉被上訴人在查核其子黃永明之資金來源，則為課稅公平及客觀之計，被上訴人以86年8月26日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合。至上訴人主張86年8月13日係黃永明綜合所得稅案件之派查日，又主張其無從知悉被上訴人內部作業日期，86年8月13日及26日均不得作為調查基準日，應以被上訴人「贈與稅應稅案件核定通知書」及「贈與稅違章案件移辦單」所載之查獲日，即87年9月28日為調查基準日乙節，查被上訴人因黃永明之所得異常，而調查其父即上訴人有無贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而87年9月28日已在被上訴人開始調查黃永明銀行存放款交易明細之後，上訴人已可為彌補行為，如予採認其子還款，顯失其客觀，亦與租稅公平原則有違，自非可取。上訴人復主張系爭2筆計7,050,000元之資金移轉，係黃永明向上訴人無息借貸，業經黃永明於86年12月16日自彰化銀行南投分行帳戶取款8,000,000元匯至上訴人臺灣中小企銀南投分行帳戶，其中7,050,000元即係為返還此筆借款，查黃永明固確有上開匯款行為，惟係在86年8月26日本件調查基準日之後，依據前開說明，自不能採認。況查上開8,000,000元係黃永明向彰化銀行南投分行貸款而來，有黃永明於上開銀行之之綜合存款存摺附原處分卷可稽，亦足佐證上訴人及黃永明於知悉稽徵機關著手調查後，刻意為彌補行為。末查關於調查基準日前，上訴人與黃永明雙方金錢之往來，即陳碧惠內帳所載黃永明之現金還款、繳納榮豐公司之增股款部分（其中代上訴人繳納之2,000,000元部分，業經原審92年度訴字第438號判決認係轉回金額應自贈與總額中扣除）及匯款至香港渣打銀行部分計4筆，均發生於系爭贈與行為前，不能認係本件贈與之回轉，其理自明，上訴人所謂「應作為系爭贈與之減項方屬合理」乙節，亦不足採。從而，系爭7,050,000元資金移轉核屬上訴人之贈與行為，上訴人主張係屬消費借貸，並不可採，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。
四、按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件上訴人於86年1月16日、27日自其彰化銀行南投分行分別取款3,700,000元、3,350,000元匯入其子黃永明同分行帳戶，均由黃永明於同日用以償還其於彰化銀行南投分行之貸款，足認黃永明業已領受，原判決認被上訴人對於本件贈與之稅捐構成要件事實已盡舉證之責任，並無不合。上訴意旨指原判決違反證據法則、經驗法則及舉證責任之分配原則，並無可採。又原判決對於如何認定系爭資金之移轉為贈與，上訴人主張係無償借予黃永明及黃永明業於86年12月間清償為不可採等云，均已詳敘其認定之理由。上訴意旨，復就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原判決所為論斷，泛言未論斷或論斷矛盾，聲明廢棄原判決，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
書記官 阮 桂 芬