最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01832號上 訴 人 丙○○
送達代收人甲○○市○○路○段○○○號2樓被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年6月23日臺中高等行政法院92年度訴字第541號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於85年7月24以自有資金代其子藍世揚償還臺中商業銀行清水分行貸款新台幣（下同）1,400,000元，同年9月13日分別代其子藍世揚、林志健償還第七商業銀行儲蓄部貸款1,000,000元、3,000,000元，案經被上訴人機關查獲，因核有遺產及贈與稅法第5條第1款應以贈與論情形，依規定通知上訴人於10日內申報贈與稅，上訴人依限申報，乃分別核定本年度本次贈與總額1,400,000元、4,000,000元，併計本年度前次贈與2,700,000元、37,906,000元後，應納稅額135,000元、1,680,000元。上訴人不服，就贈與總額申請復查結果，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人為其子藍世揚及林志健向銀行借款之保證人。85年7月借款到期，藍世揚等無力償還本息，銀行乃向上訴人索償，上訴人遂以自有資金代為償還。87年11月，藍世揚以其經營正惟設計工程有限公司取得訴外人陳近武所開立之票據計新臺幣32,287,500元，交付上訴人作為償還代償之款項；後雖上開支票未能兌現，藍世揚另交付訴外人知本大飯店股份有限公司簽發面額33,925,700元之本票予上訴人，足證上訴人並無免除債務之意，自無贈與情事。至上訴人復查、訴願所持理由不一，乃係因上訴人與其子之資金借貸關係頻繁，故復查時將因保證而代上訴人之子償還借款之情形誤以為係上訴人償還前欠上訴人之子之借款所致。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人於復查時主張系爭款項係代其配偶償還81年間向其子林志健、藍世揚借款700萬元部分；嗣後則主張其為子擔任借款保證人，借款到期時其子無力償還，銀行乃對之索償，是其遂以自有資金償還；其前後主張不一，難認屬實。況依臺中商業銀行清水分行93年2月9日以中清水字第51號函稱，藍世揚自借款後依約定每月繳納本息，至85年7月24日全數清償完畢，對借保人等並未有催付紀錄。另第七商業銀行亦於93年3月11日以七營業字第1758號函稱，藍世揚及林志健於82年及81年之借款至還款期間繳息正常，故無向保證人採取任何催討之情事，足證上訴人主張銀行向其（連帶保證人）索償，其不得已代子償還乙節，顯不可採。從而，上訴人既因代償而取得對藍世揚及林志健之債權，嗣又未對渠等二人有追償或保全債權之行為，是有遺產及贈與稅法第5條第1款之情形，原處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於85年7月24日以自有資金代其子藍世揚償還臺中商業銀行清水分行貸款1,400,000元，並於同年9月13日代其子藍世揚、林志健償還第七商業銀行儲蓄部貸款1,000,000元、3,000,000元之事實，為兩造所不爭，並有臺中商業銀行（改組前為臺中區中小企業銀行）清水分行函及第七商業銀行（改組前為臺中市第七信用合作社）取款憑條、放款繳款憑條、存款交易明細表附卷可稽（見原處分卷附件30之1、35、36），自堪信為真實。查上訴人於復查時主張系爭代償行為係其代配偶償還81年間向其子林志健、藍世揚借入700萬元，嗣經被上訴人於復查時調查，並非如其主張而維持原核定；上訴人乃於訴願及行政訴訟中，另主張其為子藍世揚、林志健擔任借款保證人，85年7月借款到期，惟其子無力償還，銀行乃直接向其索償，其始以自有資金代償，其子已於87年11月間以其個人經營之正惟設計工程有限公司取得陳近武所開立支票計32,287,500元，交付予其本人作為償還代償款項，是系爭代償行為並非無償贈與等語。然其前後主張不一，已難認其事後主張係代償借款，並承受債權人對於主債務人之債權，而取得對其子之債權等語屬實。況經原審法院向臺中商業銀行清水分行及第七商業銀行函詢結果，臺中商業銀行清水分行於93年2月9日以中清水字第51號函稱：藍世揚於83年9月21日向本行借款300萬元後，依約自83年10月份起每月繳納本息，直至85年7月24日將未償還餘額全數清償完畢，對借保人（即借款人及連帶保證人）等並未有催付紀錄。第七商業銀行亦於93年3月11日以七營業字第1758號函稱：藍世揚於82年7月28日向本行貸款800萬元，至85年9月還清，此期間繳息正常；林志健於自81年4月30日向本行貸款3,300萬元，至85年9月13日還款300萬元，85年9月15日還款1,500萬元，此期間繳息正常，因此並無向保證人採取任何催討之情事，有上開二銀行之函文附卷可稽。又藍世揚於84年2月24日雖經臺中市第三信用合作社向法院聲請假扣押，惟其後亦已撤銷，然其向臺中商業銀行清水分行及第七商業銀行之借款，均繳息正常，是其遭假扣押，並不影響其償債之能力。而上開藍世揚於83年9月21日向臺中商業銀行清水分行借款之300萬元部分，其清償期限至86年9月21日屆滿，亦有臺中商業銀行清水分行函復被上訴人所附之簡易資料查詢表附於原處分卷可稽，益證上訴人主張其子之借款期限已到期，銀行直接向其索償，上訴人不得已始代其子償還貸款，顯非事實。次查，上訴人雖提出銓笙興業股份有限公司及知本大飯店股份有限公司（以上二公司之代表人均為陳近武）開立予正惟設計工程有限公司（代表人為藍世揚）之支票及臺灣臺東地方法院民事裁定書影本，主張藍世揚於87年11月間以其個人經營之正惟設計工程有限公司取得陳近武所開立支票計32,287,500元，交付予其本人作為償還其代償借款之返還款項，故並非無償贈與行為，後雖上開支票未能兌現，另簽發33,925,700元本票，然其子已向臺灣臺東地方法院聲請本票強制執行，該院並於89年1月5日裁定在案。惟銓笙興業股份有限公司及知本大飯店股份有限公司所簽發之支票，均以正惟設計工程有限公司為受款人，而該支票並未經正惟設計工程有限公司及其代表人藍世揚背書交付上訴人，尚難謂已由上訴人取得執票人之地位。又臺灣臺東地方法院88年度票字第1518號民事裁定之兩造為正惟設計工程有限公司及知本大飯店股份有限公司，上訴人並非聲請人，顯見聲請法院裁定時，上訴人並未執有該張本票。且銓笙興業股份有限公司及知本大飯店股份有限公司所簽發之上開支票或本票，其發票日期均在87年11月之後，距上訴人代償其子之借款時已逾二年，是上訴人主張其執有該張本票並經法院裁定，作為藍世揚償還債務之證明部分，尚非可採。參以上訴人於85年7月出售三筆土地予財團法人慈濟佛教基金會，得款84,618,300元後即陸續代其子償還銀行之借款，然上訴人迄未能提示其積極向渠等2人索償之相關證明，而其於90年7月16日向被上訴人機關提出贈與稅申報書，並未說明其無免除其債務之意思等情，上訴人有贈與之意思，堪以認定。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：原判決認上訴人代其子林志健與藍世揚償還借款300萬元、100萬元，與訴願決定書認定之100萬元及300萬元金額不同，自應撤銷原處分及訴願決定，惟原判決駁回上訴人之訴，自有判決違法。又上訴人代子清償借款，惟並未對之免除債務，被上訴人迄今仍未舉證以實其說，原判決未察，有判決適用法規不當之違法。再者，依臺中商業銀行所提供之藍世揚貸款交易明細表所示，85年7月有違約金之記載；另第七商業銀行出具林志健之放款明細資料所示，85年6月林志健未按期繳息，足證銀行出具之函文與事實不符，原判決未就卷內有疑義之資料詳加調查，有判決不備理由之違法。另上訴人取得陳近武所開立之支票計32,287,500元，然卻由正惟設計公司兌現，乃係因該支票為記名且禁止背書轉讓之劃平行線支票，原判決以該支票未經正惟公司及其法定代理人藍世揚背書交付上訴人而不採信上訴人主張，有判決不備理由之違誤。其後，上訴人因上開支票未獲兌現而取得知本大飯店股份有限公司所開立金額33,925,700元之無記名本票，並以上開債權比例出資成立宏野管理顧問股份有限公司以經營知本大飯店，由上訴人配偶為股東，足證上訴人未對藍世揚有任何贈與之行為，原判決之認事用法顯有違誤等語。
六、查上訴人於85年9月13日代其子藍世揚償還第七商業銀行儲蓄部貸款1,000,000元，及於同日代其子林志健償還同銀行之貸款3,000,000元之事實，有第七商業銀行取款憑條、放款繳款憑條、存款交易明細表附原處分卷可稽，原判決因認上訴人代其子林志健、藍世揚償還借款300萬元、100萬元，並無違誤。雖與訴願決定書認定上訴人代其子林志健、藍世揚償還向該行之貸款100萬元、300萬元不同，惟並不影響原處分對於上訴人85年度贈與總額之認定及贈與稅之計算。原處分及訴願決定尚無撤銷之必要。上訴人指摘原判決未撤銷原處分及訴願決定為違法云云，尚無可採。又原判決已敘明依臺中商業銀行清水分行於93年2月9日中清水字第51號函及第七商業銀行93年3月11日七營業字第1758號函覆，該二銀行並未向系爭貸款之保證人即上訴人催討，認上訴人主張其係代償系爭借款，並承受債權人對於主債務人之債權一節，為不可採，且知本大飯店股份有限公司所開立金額33,925,700元之本票，業據正惟設計工程有限公司聲請臺灣臺東地方法院以88年度票字第1518號裁定准予強制執行，足見上訴人未執有該本票，認系爭財產之移轉為遺產及贈與稅法第5條第1款之贈與，已詳敘其認定之理由，上訴人指為判決不備理由，亦無可採。其餘上訴意旨，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，聲明廢棄原判決，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
書記官 阮 桂 芬