最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01834號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國93年5月20日臺中高等行政法院92年度訴更一字第23號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：（一）本件贈與稅事件，依卷附「陳黃素玉」於苗栗市信用合作社銅鑼分社第05077─3─0號活期儲蓄存款帳戶、及「上訴人」於同一信用合作社銅鑼分社第00880─9─0號活期儲蓄存款帳戶之對帳單所示，於上訴人與陳黃素玉訂定轉讓股票協議書之前，確有下述自「陳黃素玉」帳戶轉出款項，合計新臺幣（下同）6,833,500元，進至「上訴人」帳戶之事實：①84年10月3日，683,850元，②同年11月6日，350萬元，③同年12月1日，150萬元，④同年12月12日，515,000元，⑤同年12月27日，38萬元，⑥85年5月13日，10萬元，⑦同年8月7日，20萬元。詎原審對上開帳戶往來證據及上訴人之主張均不採納，復未於判決中述明其不採納之理由，自有判決不備理由之違法。（二）上訴人自申請復查時起，即主張上訴人於84年11月2日向陳黃素玉借款乙筆4百萬元，該筆款項本係訴外人湯奇岳於83年11月9日與上訴人合夥做生意，而透過上訴人向陳黃素玉調借款項，並簽立乙紙其太太范妃秀名義、台灣中小企業銀行苗栗分行、票號0000000號、84年11月7日期、面額400萬元支票，交上訴人轉存入陳黃素玉帳戶，嗣借款人湯奇岳於支票到期前之84年11月2日，再經由上訴人向陳黃素玉清償400萬元借款，並取回支票，上訴人則轉而向陳黃素玉調借該筆款項，此即借款經過。上開事實，有范妃秀所簽立之支票於83年11月9日存入陳黃素玉帳戶託收、並於84年11月7日取回之紀錄可稽，復已據證人即湯奇岳之配偶范妃秀於被上訴人機關約談時，陳稱：「（問②：依本局查得資料，台端83年11月9日開立台灣中小企業銀行苗栗分行支票400萬元，票號0000000，交陳黃素玉，請說明該支票用途，及是否認識陳黃素玉？），答：本人不認識陳黃素玉，該400萬元係本人先生與甲○○合夥作生意，先向甲○○借款300萬元，徐先生為確保債權，故本人開立400萬元支票，到期日為84年11月7日，交甲○○，俟後償還借款，故於84年11月2日取回該張支票」等語，亦據證人湯奇岳於原審證述略稱：「（問：是否透過上訴人向其岳母借300萬？），答：以前與上訴人有幾百萬的金錢往來，但不清楚上訴人是向誰借的。（問：是否透過上訴人借300萬，而以400萬的支票還給他？），答：票都是我太太開的，我不清楚，目前都已結清，沒有金錢的糾紛了。選舉前我們不認識，是當議員後才認識的，縱使有借貸關係，也是83年、84年的事情，我不確定有無開票給他。（上訴人：當初要借300萬的時候，證人應有印象是我向岳母借的，支票也存到我岳母的帳戶內，後來證人說沒有錢兌現，就把錢陸陸續續交給我，票也還給他），答：我們有共同去投資，是有這筆錢，事後錢都結清了，是否一次付清或陸陸續續付清，我忘記了」等語，並與證人陳黃素玉於原審證稱：嗣後湯奇岳返還之款項由上訴人轉借走等語，可以證明湯奇岳確有經由上訴人或上訴人之配偶向陳黃素玉調借上開款項之情事，上開證詞及物證均足以證明上訴人之主張為可採信，係屬有利於上訴人之證據，詎原審引用該等有利於上訴人主張之證據，卻反不採納上訴人之主張，且於判決理由中僅籠統指謂「證人所述與上訴人所為之資金流程說明不符云云」，而所謂「有所不符」乙事，究竟如何不符，卻又未予詳為敘明，則其判決自有理由矛盾暨理由不備之違法。（三）原審固以陳黃素玉於82年、83年間並無申報所得資料，而質疑其有出借千餘萬元予上訴人之資力。唯，按證據採擷與事實認定，應符合經驗法則，陳黃素玉縱無82年、83年度申報所得資料，僅足認其該等年度收入所得未為申報而已，並不當然表示其確毫無所得收入，此乃因國人社會交易中，仍存有許多無法一一紀錄或查證之情形所致，例如，夜市攤販、或自營小店之實際收入究竟若干，即無法予以詳細紀錄或查證，致其實際確有收入，但卻因無法追查而不為申報，或其申報與實際顯然不符。再，即縱其82年、83年度未為申報所得，而可認其該2年度毫無所得，但亦不表示其以前即毫無資產或資力。且參諸原審向「高雄市第二信用合作社」調取陳黃素玉於該行自82年11月至83年間，僅僅3個月份之定期存款資料，顯示有82年12月1日定存10萬元、82年12月3日定存100萬元、82年12月16日定存50萬元、83年1月6日定存50萬元之紀錄，有原審卷附該社93年1月5日高二信業存字第0022號函附定存單帳卡明細表5紙可稽，僅82年12月份、83年1月份短短2個月，即可於該社定存210萬元存款，遑論陳黃素玉尚有其他銀行活期或定期存款，顯見陳黃素玉並非毫無資力之人。原審以陳黃素玉無82年度、83年度所得申報資料為據，即質疑其無資力或能力出貸款項予上訴人，顯有認定事實與經驗法則及卷內資料不符，而有判決理由矛盾之違法。為此請廢棄原判決、原審法院90年度訴字第1366號判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
二、被上訴人未提出答辯狀。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查：㈠上訴人經被上訴人機關所屬苗栗縣分局通知申報本件贈與稅後，於88年2月19日申報贈與總額1,500萬元，有上訴人之贈與稅申報書附於原處分卷可稽。㈡上訴人主張係以其於83年至84年間向陳黃素玉舉債之債務抵充應向陳黃素玉收取股票買賣之價金。惟其於復查時，主張其與陳黃素玉間83年至84年間借款共1,108萬元，其資金流程為，因選舉經費之需，而於83年1月20日向陳黃素玉之借款250萬元部分，係以現金支出；另向陳黃素玉借84年2月21日及3月10日到期支票50萬元及20萬元；另84年7月21日及8月24日向陳黃素玉之借款各194萬元；84年11月7日到期之400萬元支票，至買賣股票餘款392萬元，上訴人已向陳黃素玉聲請核發支付命令確定在案乙節，查⒈上訴人主張向陳黃素玉借84年2月21日及3月10日到期支票50萬元及20萬元，該2紙支票均是由案外人王志剛所簽發，而據王志剛88年10月28日於被上訴人調查時稱，其與本件上訴人及受贈人均不認識；⒉另84年7月21日及8月24日向陳黃素玉之借款各194萬元之2紙支票係由案外人詹如綢所簽發之支票先存入陳黃素玉帳戶後，再匯款至太泳貿易股份有限公司，此有陳黃素玉高雄第二信用合作社右昌分社活期儲蓄存款存摺、高雄市第二信用合作社右昌分社代收票據明細表、外埠票據入帳成功檢查表、匯款／發退匯申請書（代收入傳票）附於原處分卷可稽；⒊84年11月7日到期之400萬元支票，則為案外人范秀妃開立予上訴人，范秀妃88年10月27日於被上訴人調查時，陳稱係因向上訴人借款300萬元所開立，嗣後因還款，而於84年11月2日取回支票，而證人湯奇岳於原審法院證稱：「我認識上訴人，我們兩個以前有金錢往來，我有借給他，他也有借給我，因時間久遠，如何返還，我也忘記了。以前有幾百萬的金錢來往，但不清楚他是向誰借，我們錢來來往往，沒有利息的問題。票都是我太太開的，我不清楚。目前都已經結清，沒有金錢上的糾紛了。選舉前我們不認識，是當議員後才認識的，縱使有借貸關係，也是83、84年的事情，我不確定有無開票給他。我們有共同去投資，是有這筆錢，事後錢都結清了，是否一次付清或是陸陸續續付清，我忘記了。」，另證人陳黃素玉於原審法院證稱「王志剛是我女婿的朋友。我住在南部，我的錢我都交代給我女兒女婿在處理，我女婿在做事業，或者朋友要調錢，我女婿就會告訴我，我會交代給他處理。190萬是我從高雄匯過來的，匯給誰，我不記得了。我女婿要調錢的話，我就匯給他，錢通常都是幾十萬左右。有時錢會向親戚週轉，向親戚週轉沒有寫借據，因為是女婿所以也沒有借據，我跟我女婿沒有計算利息。我向別人週轉的錢，因為是親戚，所以也沒有計算利息，我們鄉下人都是憑信用。我年輕的時候是自己開洗衣店，在軍營內開洗衣店，7、8年前就已經轉給別人沒有在做了。我兒子都快有50歲了，我從結婚就和我先生一起開洗衣店，我這輩子的職業就是開洗衣店。我的錢有時候存定存，有時候我女婿要用錢就毀約，如果錢沒有用到，就繼續存著。錢也有存在高雄信用合作社，也有存定存，如果有需要就拿出來用。錢領來領去，都在我女婿那裡就對了。（問：有無借錢給湯奇岳？）錢我都交代給我女兒，是我女兒借的，我沒有直接借錢給他。借錢的部分都是我女兒在處理的。我女婿沒有還我錢，我就向他討，因為他沒有錢，所以就把汽車旅館的股份給我，就是因為他沒有賺錢，沒有錢還我，所以才把股份給我。他股份給我的時候，有無在當議員我不記得了。因為他已經把汽車旅館的股份給我了，我也有個保障，也才能和我的兒子和其他的女兒交代；（問：有無在苗栗市信用合作社開戶？）那是我同意我女兒在苗栗市信用合作社開戶，這樣也比較方便，這是我同意，讓他幫我辦。他就是沒錢還我，有錢就不會拿汽車旅館的股份給我。（問：是否有在使用支票？）我本身沒有開票。」證人所述與上訴人所為之資金流程說明不符。至於買賣股票餘款392萬元，上訴人向陳黃素玉聲請核發支付命令之申請，係於被上訴人機關88年2月8日通知其申報贈與稅後始於同年4月14日向法院申請，上訴人所為主張尚難以採信。㈢經原審法院向高雄第二信用合作社右昌分社及左營海軍官校郵局查詢有關陳黃素玉之帳戶存款情形，並未見有大筆之存款存提，此有高雄市第二信用合作社92年11月5日高二信業存字第3190號函所附明細表、高雄市第二信用合作社92年12月12日高二信業存字第3627號函所附存單帳卡查詢單、高雄市第二信用合作社93年1月5日高二信業存字第0022號函所附存單解約帳卡明細表、中華郵政股份有限公司高雄郵局92年11月17日高營0000000--000號函附於原審法院卷可稽，而證人陳黃素玉所稱供其女兒即上訴人之配偶使用之苗栗市信用合作社銅鑼分社（已變更為萬泰銀行銅鑼分行）帳戶（帳號：00000--0--0），上訴人所稱之支票亦均由該帳戶代收，此亦有原審法院向萬泰銀行銅鑼分行查詢答覆之對帳存款條及領款條（傳票）附於原審法院卷可按，亦難證明該款項係由陳黃素玉所提供，而借予上訴人。㈣況陳黃素玉82年、83年並無申報所得資料，而陳黃素玉是在海軍官校幫人洗衣服，平均陳黃素玉與其先生兩個人1個月收入大約10萬元，1千萬元要連續十年不花1毛錢完全將所賺之款存起來，方能達到此數目，陳黃素玉焉有可能以1千餘萬元去換取其所稱不能賺錢之一西湖村汽車旅館之股份？且還要再負債392萬元，顯與常情有違，且上訴人於86年1月27日亦將其所有坐○○○鄉○○○段114、11 5、238、239、355、358及360地號等7筆土地（贈與總額為498,757元）贈與其母徐彭申妹，而徐彭申妹當時已80歲，亦有贈與稅申報書及贈與稅免稅證明書附於原處分卷可參，上訴人主張陳黃素玉為上訴人之岳母，年齡已老邁，由卑親屬將鉅額財產贈與予高齡尊親屬之例，於現有社會，並不多見，其亦不可能贈與陳黃素玉乙節，亦非可採。綜上所述，上訴人所為主張均非可採，原處分（復查決定）以上訴人於86年1月8日將其持有之西湖村（汽車旅館）公司股權15萬股，以每股1百元之價格移轉與其配偶之母陳黃素玉，屬2親等親屬間之買賣，認有以贈與論情事，以其移轉標的之價值核定上訴人該次贈與總額為15,000,000元，加計上訴人同年度前次贈與498,757元後，核定應納稅額為2,964,577元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨請求撤銷，為無理由，因而將原審法院90年度訴字第1366號判決、訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論... 六、2親等以內親屬間財產之買賣，但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第6款所明定。本件上訴人於86年1月8日將其所持有未公開上市（櫃）之西湖村汽車旅館股份有限公司（以下簡稱西湖村公司）股份150,000股，以每股100元之價格移轉予其配偶之母陳黃素玉，被上訴人以其核屬2親等以內親屬間財產移轉，未能提出支付價款之確實證明，涉有遺產及贈與稅法第5條第6款規定應以贈與論之情事，乃以其移轉標的之價值核定上訴人本次贈與總額為15,000,000元，加計上訴人86年度前次贈與498,757元後，核定應納稅額為2,964,577元。上訴人不服，主張其與陳黃素玉間確屬買賣，並非贈與行為云云，申請復查、訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，於91年3月6日經原審法院90年度訴字第1366號判決駁回，上訴人遂向本院提起上訴，於92年6月6日經本院92年度判字第690號判決原判決廢棄，發回原審法院更審，仍遭原審法院駁回其訴。上訴人不服，遂向本院提起上訴。原判決認上訴人於86年1月8日將其持有未公開上市 (櫃)之西湖村公司股權15萬股，以每股100元之價格移轉與其配偶之母陳黃素玉，上訴人雖主張曾向陳黃素玉陸續借貸鉅額款項，因無現金償還，遂將汽車旅館股份讓渡過戶與渠抵充借款云云，惟查其所為主張及所舉證據均非可採，原處分以其係屬二親等親屬間之買賣，有遺產及贈與稅法第5條第6款規定應以贈與論之情事，乃以其移轉標的之價值核定上訴人該次贈與總額為15,000,000元，加計上訴人同年度前次贈與498,757元後，核定應納稅額為2,964,577元，訴願決定予以維持，均無不合，因而維持原處分及訴願決定，並駁回上訴人在原審之訴，經核於法並無違誤，上訴論旨雖稱：上訴人與陳黃素玉訂立轉讓股票協議書前，確有自陳黃素玉帳戶轉出款項匯入上訴人之帳戶，又上訴人亦曾代湯奇岳向陳黃素玉調借100萬元，而原判決均未採，有判決不備理由云云，惟查原判決就上訴人主張其曾向陳黃素玉借貸相關款項各節，為何不可採取，均於判決理由中闡述綦詳，上訴人就原審採證認事之職權行使，指摘其為不當，聲明廢棄，自非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 25 日
書記官 郭 育 玎