最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01946號上 訴 人 辛○○
癸○○丙○○乙○○○甲○○○庚○○寅○○壬○○己○○丁○○戊○○丑○○子○○○辰○○○共 同訴訟代理人 林瑞富律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 卯○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年6月15日臺北高等行政法院91年度訴字第3749號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人等之父邱永川於民國（下同）85年9月9日死亡，由上訴人等共同繼承，並由繼承人之一癸○○代表全體繼承人於86年3月4日向被上訴人辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新台幣（下同）63,924,195元，遺產淨額為34,598,361元。上訴人不服，主張遺產中坐落桃園市○路段2014、1993─3地號等2筆土地，屬農業用地並確繼續經營農業生產，應准自遺產總額中扣除等情，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，復就遺產中坐落桃園市○路段2014地號土地，屬農業用地且確繼續經營農業生產，應准自遺產總額中扣除部分，向提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭桃園市○路段○○○○○號農地，因分管涉訟，業經勝訴確定，其地上物業已全部拆除，現繼續經營農業中，且系爭農地縱於共有人占用期間，亦僅602平方公尺蓋有鐵皮屋紗廠，占總面積千分之11點3，共有人邱文獻於86年間出售系爭土地之應有部分時即獲桃園縣稅捐稽徵處核准免徵土地增值稅，另共有人邱創能於89年12月中旬死亡，邱文明於90年5月22日死亡，其遺產稅亦經被上訴人核准免徵遺產稅，因主張渠亦應獲准將系爭農地得自遺產中扣除，倘系爭土地未准上訴人自遺產中扣除，有違實質課稅原則、平等原則及比例原則。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人遺產中坐落桃園市○路段○○○○○號土地，系爭農地內僅602平方公尺蓋有鐵皮屋紗廠，占總面積千分之11點3，若據此而否准全筆土地之農地扣除額，有違實質課稅原則、平等原則及比例原則云云；按89年1月26日修正前之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款係規定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」觀本條之立法目的乃為鼓勵繼承人或受遺贈人能將已供農業使用之農業用地繼續供農業使用，且本件行為時之農業發展條例又規定農地不可再分割，故農地之繼承應以「筆」為單位，加以是否供農業使用，其狀態及範圍均極容易進行變動，而是否農業用地又是以繼承時之狀態判定之，是否繼續供農業使用復有5年時間之限制，故為求本條立法目的之實現，且避免執行上之爭執及造成人民之僥倖取巧，自應以每1筆土地之使用情形綜合判斷而非以每1筆土地之實際農業使用面積作為有否本條扣除額適用之判斷基準，方符合本條之立法本旨，上訴人主張應以實際未繼續農業生產之面積作為核算否准扣除系爭農地扣除額之基礎部分，核無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件系爭土地依土地登記簿謄本所載地目為「溜」，為「非都市土地」，編定之使用種類為「特定農業區水利用地」，自應用作興建與農業有關之各種水利灌溉工程設施，俾利用地面水或地下水供應農田必需之水量，以發展農業。經查系爭土地，於被上訴人審查能否自遺產總額中扣除，而為會勘時，即未依區域計劃法施行細則第15條規定，供作水利及其設施使用。按行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之立法目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。且該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳該案農地原免之全部稅款。否則即不符鼓勵繼續經營農業生產避免農地細分之農業政策目的。又土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除有「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之餘地。系爭農地1筆，既有部分未繼續依農業使用情事，依上說明，自應就該筆土地追繳應納稅賦，上訴人主張被上訴人將全筆土地追繳遺產稅與上述財政部函釋不合云云，核無足採。另請求比照同系爭土地之另共有人邱文獻出售系爭共有土地之應有部分，經桃園縣稅捐稽徵處核准免徵土地增值稅，及邱創能、邱文明死亡之遺產稅，經被上訴人核准免徵遺產稅，因主張渠亦應獲准將系爭農地得自遺產中扣除云云一節。查邱創能死亡之日期，據上訴人自陳為89年12月中旬，邱文明之死亡日期為90年5月22日，均在上訴人與其他共有人請求邱倉義拆屋還地案件之後，系爭土地上之違章建築業已拆除，其獲准自遺產中扣除，於法並無不合。至於共有人邱文獻於86年6月間出售系爭土地與邱文成，獲桃園縣稅捐稽徵處核准免徵土地增值稅一案，固亦係發生在系爭土地被共有人占用搭建違章建築之時，惟據桃園縣稅捐稽徵處檢送之相關卷證，該案承辦人所簽擬准予免徵土地增值稅之理由，係依據財政部86年3月9日台財稅第00000000號函釋意旨辦理，惟查財政部上開函釋意旨略謂：「說明：二、查依免徵土地增值稅之持分共有農地，共有人間就應有部分之使用收益、或管理方法訂有分管契約，並各自管理耕作時，得依共有人所提分管契約書，就分管部分認定其是否繼續耕作，固為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函說明規定有案，惟若土地共有人間雖未能提示分管契約書，如經查明有分管之事，且能確定其特定共有人所分管之土地不繼續耕作，自得依查得之事實認定，本諸職權依法辦理。三、．．．。」是依財政部上開解釋，顯係就共有土地，共有人間有無分管作為核定是否免徵土地增值稅之依據，該案承辦人簽請准予免徵土地增值稅時，其課長亦批示：「本案土地既經查明有建屋供汽車修理廠使用，應請先查明共有人有無分管契約及其使用情形後再議。」依原審法院查得之資料所示，其後共有人並未訂定分管契約，是桃園縣稅捐稽徵處准予免徵土地增值稅，顯係個案之認定，上訴人以該案為依據請求本件免徵遺產稅，尚乏依據，合併敍明。綜上所述，本件原處分否准系爭農地自遺產總額中扣除，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，亦與實質課稅原則、平等原則及比例原則無涉。上訴人執以指摘原處分及訴願決定不當，求為撤銷，即無可取，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：按行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」，然查上開條款所稱「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者」係指被繼承人所遺之農業用地，於被繼承人死亡時，已作農業使用中，並於被繼承人死亡後，仍由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者而言；若被繼承人死亡時，其農業用地並未作農業使用，或被繼承人死亡後，繼承人或受遺贈人有中斷經營農業生產者，即非所稱之「繼續經營農業生產」，法意甚明。另按，各共有人按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權；所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分，因此農業用地為共有物時，未得共有人全體同意，就共有物之全部劃定範圍，各自占用共有物之特定部分而為管理者，各共有人應負該農地之整筆合法使用之共同義務，此亦基於各共有人對於該共有農地之全部，有使用收益權利之法理使然。經查本件系爭共有農地，被上訴人審查能否自遺產總額中扣除，而委請財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局實地勘查時，即有部分面積蓋有鐵皮屋加工廠，未依區域計劃法施行細則第15條規定，供作水利及其設施使用。按前揭法條之立法目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。況且，該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之宗旨。且按土地法第40條規定，即可得知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除有「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之可言。上訴人主張對於遺產中有關農業用地扣除額之認列，主張應以實際繼續經營農業生產之面積為認列標準，顯對法令所有誤解。原處分依法核定遺產總額為63,924,195元，遺產淨額為34,598,361元，訴願決定以予維持，均無違誤。原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備等等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 15 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 廖 宏 明法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 15 日
書記官 蘇 金 全