最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01968號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年7月30日高雄高等行政法院93年度訴字第385號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人88年度綜合所得稅結算申報，選用列舉扣除額申報捐贈計新台幣（下同）70萬3,000元，被上訴人以上訴人持中華民國協助交通秩序指揮服務協會（以下簡稱交通指揮協會）開立之不實捐贈收據虛報扣除額70萬元，經法務部調查局台北市調查處（以下簡稱台北市調查處）查獲，遂剔除捐贈扣除額70萬元，並核算上訴人列舉扣除額5萬7,111元（捐贈3,000元、保險費4萬8,000元、醫藥及生育費950元及購屋借款利息5,161元）後，改以標準扣除額6萬5,000元核定，另上訴人漏報利息所得4,528元，被上訴人乃核算上訴人當年度綜合所得總額為451萬3,943元，淨額為401萬6,331元，核定漏稅額19萬5,031元，因認上訴人違反行為時所得稅法第71條第1項規定，除補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰19萬5,000元（計至百元止），上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。按被上訴人以交通指揮協會理事長葉賜華89年11月4日在台北市調查處調查筆錄中供述略以：「在86年、87年、88年底時，我依據捐款人的需要，告知我當年度捐款總額與時間，我再開立捐款收據作為捐款人次年申報之用．．．實際捐款收據金額南部是1次收取捐款收據面額10%，北部則是面額12%。」云云，作為虛偽捐款之論據，倘若如是，被上訴人何以未扣除其中10%（南部）或12%（北部）之捐款金額，而以全額（收據面額）補稅裁罰。又訴願決定以上訴人提出之捐贈收據，不足以證明有捐贈事實，惟在一般社會大眾所慣行之日常經驗法則，個人之捐款行為，概以現金收付者至為普遍，所取得收據，難謂無正當性證據力，尤其上訴人取得之收據，既載有政府賦予之統一編號（00000000）及內政部立案字號（內政部台內社字第0000000），應可信為真實，被上訴人未舉證證明違法事實，遽予補稅裁罰，依本院39年判字第2號判例意旨，實有違背舉證責任分配原則。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：上訴人所持之捐贈收據經台灣高雄地方法院檢察署檢察官調查證據查明係以捐款收據10%至15%不等之代價購買取得，與捐贈之本質相違，是本件既無捐贈之事實，自無所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目前段規定之適用，上訴人訴稱應扣除其中10%（南部）或12%（北部）之捐款金額，容有誤解。又上訴人88年度綜合所得稅結算申報，以交通指揮協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額70萬元，另漏報利息所得4,528元，核定漏稅額19萬5,031元，被上訴人依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處1倍罰鍰19萬5,000元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目定有明文。本件關於得否列報系爭捐贈之爭點，為所得稅稅基之計算爭議，屬於客觀之事實認定之問題，且系爭贈與金額得否依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定列為列舉扣除額，為有利上訴人之事實，揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條及本院36年判字第36號判例意旨，自應由上訴人就其權利發生之事實負舉證責任，委無疑義。是上訴人就舉證責任所執之爭執，即無可採。又訴外人葉賜華於85年8月間未經訴外人葉美花等人之同意或授權，擅自利用他人之名義為發起人，在台北市成立交通指揮協會，向內政部申請許可立案，並基於幫助他人逃漏稅之犯意，對外販售該協會之捐款收據，從中收取代價藉以牟利。又上訴人明知其本人並無捐款予交通指揮協會之情事，而以捐款收據10%至30%不等之代價取得不實捐贈收據，憑以申報綜合所得稅乙情，業據台灣高雄地方法院檢察署檢察官以違反稅捐稽徵法等罪名，對葉賜華及上訴人提起公訴，此亦有台灣高雄地方法院檢察署檢察官90年度偵緝字第975號起訴書附於原處分卷可憑，足認上訴人所持之捐贈收據確有不實之嫌，實難憑以作為有捐贈事實之認定。又上訴人對交通指揮協會服務宗旨並不清楚，此據上訴人自承在卷，上訴人竟對服務宗旨不詳之組織，竟以高額現金捐贈，顯有違常情。是上訴人單方面提出之收據及保證書等，尚不足以證明其確有捐贈之事實。此外，上訴人復未能舉出其他具體事證，證明確有捐贈之事實，揆諸首揭說明，自無法依前述規定享有扣除額之優惠。從而，被上訴人否准認列系爭捐贈之列舉扣除額70萬元，即無違誤。上訴人所持之捐贈收據既以捐款收據不等比例之代價購買取得，與捐贈之本質相違，自非該當捐贈要件，上訴人訴稱應扣除其中10%（南部）或12%（北部）之捐款金額，容有誤解。次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
復按「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額
0.5倍之罰鍰。三、有左列情形之一者：．．．（二）虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。查上訴人88年度綜合所得稅結算申報，既有取得不實捐贈收據虛報扣除額情事，被上訴人依前揭規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處1倍罰鍰19萬5,000元，即無不合。綜上所述，原處分之認事用法，俱無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。
四、本院按：系爭贈與金額得否依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定列為列舉扣除額，為有利上訴人之事實，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，應由上訴人就其權利發生之事實負舉證責任。又訴外人葉賜華於85年8月間未經訴外人葉美花等人之同意或授權，擅自利用他人之名義為發起人，在台北市成立交通指揮協會，向內政部申請許可立案，並基於幫助他人逃漏稅之犯意，對外販售該協會之捐款收據，從中收取代價藉以牟利。又上訴人明知其本人並無捐款予交通指揮協會之情事，而以捐款收據10%至30%不等之代價取得不實捐贈收據，憑以申報綜合所得稅乙情，業據交通指揮協會理事長葉賜華89年11月4日在台北市調查處調查筆錄中供述在案，並經台灣高雄地方法院檢察署檢察官以違反稅捐稽徵法等罪名，對葉賜華及上訴人提起公訴，此亦有台灣高雄地方法院檢察署檢察官90年度偵緝字第975號起訴書附於原處分卷可憑，足認上訴人所持之捐贈收據確有不實之嫌，實難憑以作為有捐贈事實之認定等情，業經原判決敘明其所憑之證據及得心證之理由，核與證據法則及經驗法則均無違。上訴意旨猶對此表示不服，略謂：本件上訴人經數次以現金捐贈予「交通指揮協會」所取得之收據，已載有政府賦予之統一編號及內政部立案字號，並取有「捐贈收據保證書」，基於行政罰之處分就構成要件之事實，應由被上訴人負舉證責任，然原判決卻認上訴人未盡舉證責任，難謂無判決適用法規之違背法令云云。無非係對原審取捨證據認定事實之爭執，顯難認原判決有不適用法規之違誤。次查上訴人在原審辯論期日供述對交通指揮協會服務內容不甚清楚，此有原審審判筆錄可稽，故原判決據以認定上訴人對該服務宗旨不詳之組織，竟以高額現金捐贈，顯有違常情乙節，自無不合。上訴人謂原審誤會上訴人對於交通指揮協會之服務宗旨並不清楚云云，尚乏所據。又查上訴人所持之捐贈收據既以捐款收據不等比例之代價購買取得，與捐贈之本質相違，自非該當捐贈要件，其中縱有10%（南部）或12%（北部）之金額交付，亦屬犯罪所用之物，已非捐贈之金錢，原處分及原判決不採認該項金額作為扣除額，亦無不合。上訴意旨復以：原判決既認訴外人葉賜華於台北市調查處調查筆錄，足以證明上訴人並未真實捐贈，則葉賜華所供述「南部是1次收取捐款收據面額10%」乙語，足以證明上訴人確已捐贈收據10%之捐款，然原判決仍按收據面額全數予以否定，不無判決理由矛盾之違法等語。揆諸上開說明，自無可採。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 15 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 15 日
書記官 彭 秀 玲