最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01977號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年5月31日高雄高等行政法院93年度訴字第190號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人為嘉義市私立儒林文理短期補習班（下稱儒林補習班）負責人，87年度綜合所得稅結算申報，列報取自該補習班之盈餘（即補習班利息收入）新臺幣（下同）7,300元。被上訴人初查依查得資料核定該補習班收入總額為12,939,800元（業務收入12,932,500元＋利息收入7,300元），費用總額為11,720,870元，全年所得額1,218,930元。嗣又依法務部調查局嘉義縣調查站（下稱嘉義縣調查站）通報資料，重行核定收入總額19,073,300元，費用總額11,720,870元，全年所得額7,352,430元。另查得上訴人漏報取自中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託公司）利息所得2,763元，併課其87年度綜合所得稅，核定補徵稅額2,095,745元（訴願決定誤載為2,097,557元），並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計1,047,800元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：儒林補習班於85年間設立，因初設規模有限，僅開立社會組與第3類組重考班，87年度亦同。成績單上有部分僅參與考試，非補習班學生，被上訴人以嘉義縣調查站查扣之考試學生名冊為認定依據，顯然有誤。又上訴人於原核定時既已提出帳簿等收益損費之文據以供核定所得，參諸本院56年判字第18號判例意旨，至少就上訴人當年度之損費支出絕不得低於上訴人起初所申報之數額。然被上訴人原查依查得資料所核定之費用仍維持與嗣後依嘉義縣調查站查扣資料重新核定之費用，顯然未注意支出費用會因學生人數之增加而遞增。再查被上訴人查核依據為上訴人成績單，非實際帳簿，其核定之收入顯係推估資料，被上訴人據以處罰，不符處罰之明確性原則。為此，訴請求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：查被上訴人依儒林補習班86及87學年度歷次考試平均人數社會組144人、126人及第3類組122人、78人，與上訴人調查筆錄載，86學年度下學期社會組及第3類組每人收費51,000元及53,000元，及87學年度上學期社會組及第3類組每人收費分別25,000元及27,000元，與利息收入7,300元，核定該補習班87年度收入總額19,073,300元，全年所得額7,352,430元，歸課上訴人其他所得並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類．．．第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下罰鍰。」分別行為時所得稅法第14條第1項第10類、第83條第1項、第71條第1項及第110條第1項所明定。本件上訴人為儒林補習班負責人，87年度綜合所得稅結算申報，列報取自該補習班之盈餘（即補習班利息收入）7,300元，被上訴人原查依查得資料核定該補習班收入總額為12,939,800元（業務收入12,932,500元＋利息收入7,300元），費用總額為11,720,870元，全年所得額1,218,930元。嗣依嘉義縣調查站90年7月20日義法字第90227號函通報，以經搜索儒林補習班營業處所，除當場查扣得該補習班自行編製之「88年儒林補習班第3類組成績單」等資料乙批外，另併案查扣得或存有該補習班86、87年度學生資料之電腦主機、磁碟片等，但原製作人均予加密，乃移由被上訴人辦理。經被上訴人電作單位將主機及磁碟片解密後，查得檔案資料中有社會組及第3類組學生考試成績單合計85年度37次、86年度42次及87年度36次，被上訴人遂以85至87各學年度參加考試之平均人數，作為各該年度之學生人數，即86年度下學期社會組144人、第3類組122人。87年度上學期社會組126人、第3類組78人，並依上訴人於嘉義縣調查站筆錄所說明之86學年度下學期社會組及第3類組每人收費51,000元及53,000元，87學年度上學期社會組及第3類組每人收費25,000元及27,000元，與利息收入7,300元，重行核定該補習班87年度收入總額19,073,300元，全年所得額7,352,430元。被上訴人另查得上訴人漏報取自中國信託公司利息所得2,763元，乃併課其87年度綜合所得稅等事實，為兩造所不爭執，復有上訴人87年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、嘉義縣調查站前開函、調查筆錄及學生考試人數統計表等件附於原處分卷可稽，堪予認定。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。另觀諸本院36年判字第16號判例所示：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦足明瞭。經查關於上訴人所稱考試人數中尚包含免費參加考試之非補習班學生乙節，前經被上訴人於91年12月24日以南區國稅法字第0910073069號函請上訴人檢具相關帳冊、憑據等證明文件。復於92年2月21日以南區國稅法2字第0920112241號函請上訴人提示考試成績單之全部學員名冊（含地址等相關資料），並區分補習班學員與非補習班學員供被上訴人查核。惟上訴人僅表示非補習班學生報名後，因無約束力，或僅考1、2科，或未應考，顯見上訴人僅空言主張而未能提示載有通訊地址、電話等之學生名冊等足資證明所得額之帳簿、文據等資料以供查對，揆諸前開說明，上訴人前揭主張，自難採據。再按補習班免用統一發票，此觀統一發票使用辦法第4條第7款規定自明。又凡商業會計事務之處理悉依商業會計法之規定，補習班雖非營利事業，但有關會計帳冊之處理仍應依其規定，該法第26條規定，帳簿所記載之人名帳戶，應載明其人之真實姓名，並應在分戶帳內註明其住所。本件被上訴人僅要求上訴人提出記載學生地址之名冊，而上訴人未能提出相關之學生名冊，為其所是認。查補習班所提供者為補習教育，教師1人授課其聽課學生數人可達數十人甚至上百人之情形，故出資聘請教師1人，其收入則視招生之多寡而有極大差異。且補習班之收益幾乎全部來自學費收入，其確實招生人數即為核定補習班所得額之重要依據，依上開特性非掌握學生之姓名、地址，則勾稽補習班自行申報之收入是否真實即生困難，此與一般勞務銷售或買賣之收益明確可查之情形尚有不同，且補習班之收入亦無從由進貨成本及進銷項統一發票互相勾稽掌握，故被上訴人要求提出記載學生地址等相關資料之名冊亦屬合理而必要。況上訴人係從事中學生之補習教育業務，學生出席之勤惰、測驗成績之通知等即有聯絡學生家長之必要，故學生報名註冊時，補習班向皆要求填寫住所，是上訴人原應留有學生住所之資料，卻自陳其無法提出該等資料供核，顯係飾詞，上訴人上開主張，亦無足採。又上訴人於92年8月7日會同被上訴人自查扣之電腦取具儒林補習班資料，被上訴人已將電腦資料全部提供閱覽，此據被上訴人狀陳在卷，惟上訴人仍無法提出供核，是其空言電腦遭被上訴人毀損，致其無法提供云云，洵難採憑。從而，被上訴人依儒林補習班86及87學年度歷次考試平均人數與上訴人於嘉義縣調查站調查筆錄中所供稱之收費標準，核定該補習班87年度收入總額19,073,300元，並據以核算上訴人87年度之所得額，即非無據。次查，被上訴人係依據儒林補習班86及87學年度歷次考試平均人數，即86年度下學期社會組144人、第3類組122人及87年度上學期社會組126人、第3類組78人，暨上訴人89年11月13日於嘉義縣調查站調查筆錄所供稱之收費標準，即86學年度下學期社會組及第3類組每人收費51,000元及53,000元，87學年度上學期社會組及第3類每人收費25,000元及27,000元，據以核定該補習班87年度之收入。上訴人雖指摘被上訴人上述計算方式將部分特別班如國立大學保證班、台大醫科保證班、物化選修班、史地選修班等班別學生之補習費用，亦依重考班之收費標準計算，致收入數額膨脹云云。惟依原處分卷附儒林補習班87年度業務狀況調查記錄表所載，該補習班所開設班別僅分為文組班（即社會組）及理組班（即第3類組）兩種，且該訪查紀錄表業經上訴人親自簽章確認在案，亦無不合之情事，應值憑採。是以，縱上訴人訴稱該補習班尚有史地或物化選修班、國立大學保證班、台大醫科保證班等不同之班別，且其收費標準均不同等語，資為爭執，然查上開特殊班別均係89年間始正式開班，此為上訴人自承，自與本件所核定之社會組及第3類組之收入無涉，上訴人一再執詞主張被上訴人應依不同班別查明其收費標準云云，顯無足取。上訴人復主張被上訴人僅將收入部分依學生人數之增加情形予以調高，卻未將文具支出、伙食費、教師鐘點費等成本相對提高，顯有違誤云云。然查，本件之成本費用係被上訴人就上訴人自行申報數額依查帳結果核實認定，並非以部頒標準核認，故被上訴人雖於嗣後查獲上訴人有漏報收入之情事，惟關於上訴人所申報之成本費用部分既非無法查核認定，抑或有其他不實之情事，被上訴人自毋庸重新以部頒標準增加相關之成本費用。申言之，若系爭年度之成本費用原本即因無法依申報數查核認定而改按部頒標準核認，此時就嗣後所查獲之漏報收入部分，始須一體適用部頒標準核算該筆漏報收入之成本費用，是上訴人所訴，顯係誤解。況衡諸常理，一般補習班於申報年度收入、費用情形時，應會盡力將補習班整年度之費用申報於損益表中，藉以降低其所得額，應不致發生將其他費用隱匿不報之疏失。就本件情形而言，除非上訴人能另行提出合法憑證，舉證證明其於申報時確實有部分費用漏未申報，否則被上訴人就嗣後查獲之漏報收入，自無再依部頒標準調增其相關成本費用之必要。是上訴人辯稱被上訴人核定時未考量支出費用，會因學生人數之增加而遞增云云，概屬無稽，殊難採據。末查上訴人顯有違反行為時所得稅法第71條第1項規定之違章情形，致漏報所得，縱無故意，亦難謂無過失。從而，被上訴人核定補徵稅額2,095,745元，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計1,047,800元（計至百元止），依法洵屬有據。本件上訴人係因未依行為時所得稅法第71條第1項規定辦理綜合所得稅結算申報致生短漏報之情事，故被上訴人乃依法對之為裁罰處分。易言之，上訴人係因未履行稅法上誠實申報之義務而遭被告裁處罰鍰，且被上訴人係依查得之資料為漏稅事實認定，並非自行推估事實，作為處罰之基礎。職故，被上訴人以上訴人未盡協力義務而依查得資料為課稅憑據，並以之作為處罰之依據，尚無違明確性原則等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。稽徵機關對於課稅所得之存在，固負有舉證責任，惟稽徵機關如已提出可證明課稅事實存在之證據，即已盡舉證責任。納稅義務人如否定該課稅證據，自應提出反證，此為舉證責任之轉換。又參加上訴人所營補習班考試者，衡諸常情，自係該補習班之學生，是原判決認被上訴人依據87學年度歷次考試平均人數（非以最高人數計）與上訴人於嘉義縣調查站調查筆錄中所供稱之收費標準，核算收入額，被上訴人已盡舉證責任，上訴人主張其中有不同班別及僅參加考試者等情，自應由上訴人負舉證責任，原判決以上訴人未能舉證證明而未採其主張，未違反舉證法則，亦非以無關之證據臆測推估，未違反所得稅法第83條及同法施行細則第72條、第79條規定，更未牴觸本院54年判字第179號、54年判字第188號判例意旨。上訴人主張原判決違反舉證原則，洵無可採。上訴人另稱87年度申報費用額16,840,675元，被上訴人核定11,720,870元，收入核增後，費用並未全數依申報數核准云云。惟查被上訴人本年度費用係查帳核定，有自行減列者，有憑證不符、與業務無關、耐用年數提列錯誤、未附廣告樣張而剔除者，無因收入數額有列報費用超限而被剔除情形，是該被剔除之費用與收入額數無關，自不因收入數之變動而應准全部核列，上訴人此部分主張亦無可採。至所引本院90年度判字第780號判決，未經採為判例，且與本件案情未盡相同，尚難執為有利於上訴人之裁判依據。上訴人執此上訴，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 15 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 16 日
書記官 邱 彰 德