最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01985號上 訴 人 安鋒鋼鐵股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年6月23日高雄高等行政法院93年度訴字第292號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按被上訴人於復查決定理由所稱：「有關申請人（即上訴人，下同）民國（下同）85年、86年度無進貨事實卻取得虛設行號開立不實統一發票乙案，申請人不服提起訴願，經財政部於91年12月4日以台財訴字第0900068118號訴願決定書，訴願駁回，有卷可稽，嗣申請人並未提起行政訴訟，全案於92年2月18日業告確定。」乙節，上訴人已於92年5月6日依法向原審聲請「回復原狀」之訴，嗣雖被裁定駁回，上訴人業已提起抗告；又與本件相關聯之85年度營利事業所得稅之行政訴訟，及當時進貨之行為其所訂之部分書契文件，其印花稅高雄市稅捐稽徵處處分係應為貼用印花稅票之契據文件等案件，均尚屬訴訟繫屬中，首先陳明。次查本件被上訴人所稱交易對象為虛設行號者，包括：丰陵企業有限公司（下稱丰陵公司）、暐晴企業有限公司（下稱暐晴公司）、荃陽企業有限公司（下稱荃陽公司）、煜誠實業有限公司（下稱煜誠公司）、喬益貿易有限公司（應為喬益工程有限公司，下稱喬益公司）、聚澧有限公司（應為聚灃有限公司，下稱聚灃公司）、聯澤工程有限公司（下稱聯澤公司）、上明哲有限公司（下稱上明哲公司）、謙禾企業有限公司（下稱謙禾公司）、王頂實業有限公司（下稱王頂公司）等10家公司，經查該等公司初設立之時，係經主管機關核准登記之公司，雖然就現況而言，其中有某些公司已被撒銷或被廢止，但在當時與上訴人交易事實發生之際，確係屬正常營運之公司，此有經濟部商業司及臺北市政府商業管理處之該等公司資料可稽；又上訴人與之交易，亦係正常之交易，且有關之交易均係循上訴人固有之內規及作業程序進行。惟查稅捐機關對一件事實及其所書立之憑證，前後認定似有互相矛盾之處；蓋一般商場上之於一宗交易，其交易憑證除統一發票外，尚有契約、送貨單、收貨單、倉單、提貨單、驗估驗收單等等，而如今在同一事實及情形下，行政執行機關既不承認該等進貨事實之交易，並否准營業稅之進項扣抵；在上訴人之85年度營利事業所得稅因之被認定為「帳冊簿據不完備者」，而否准上訴人該年度之盈虧互抵；復於本件再否准列帳於固定資產後之提列折舊新臺幣（下同）21,052,087元，此種對於同一事實兩種認定標準，實係有違行政執行之明確，亦有矛盾之情形。再者，依據商業會計法第14條、第15條及第16條等規定，是該等憑證既係屬被認定其交易事實而為應貼用印花稅票之憑證，自屬商業會計之外來憑證之一，今上訴人配合交易事實取得之發票，又不為被上訴人及原審所承認，即有矛盾現之情形，且有違行政執行之明確性原則。再就本件交易事實觀之，本件之進貨及交易事實，上訴人前於營業稅之訴願及聲請回復原狀時，對於有關之進貨之貨品及機器設備等均已提供現場照片為證，且上訴人對於訂約交易對象與施工及交貨之對象，根本無法一一查對或先行徵信作業後，再與之交易。依訴願法第74條及司法院釋字第337號解釋意旨，上訴人在當時既係依實際交易行為取得統一發票，據以為列帳，對於該等公司之執行交易過程，究係如何轉包、代工、轉買、轉賣等等，固無需予以理會，只要是依約訂條件及價格交貨或施工即可；然而對於上訴人之現場實質貨品、機器設備、施工之工廠現場所建設之土方開挖、地基設施、廠房、土地之建築改良物等等，就其交易之實質物品與土地定著物等，原處分機關及原審均未前往現場勘驗，因此其僅就書面推敲，即予認定上訴人有違章或因上訴人取得因案被列為所謂虛設行號之公司之發票即予認定為不實交易，實有違證據法則。又上明哲公司、謙禾公司、王頂公司等經查屬核准設立營運中之公司，上訴人在原審審理時，即請求調查上揭事實之真相，惟被上訴人及原審未再予求證，即予以否定事實之存在，並否准該項營業成本之折舊，據以判決處分營利事業所得稅之系爭罰鍰，且被上訴人並不能因該等公司事後有案發生即逕予認定，與之交易者即是不實之交易，此顯違司法院釋字第337號解釋意旨。
另查上述10家公司其含稅金額698,634,825元，其中7家公司自90年至92年10月16日以後陸續被撤銷或廢止，上訴人雖無法舉證為何被撤銷或被廢止，及被撤銷或廢止之理由是否與上訴人之交易有關，但上訴人之證物可證明該等交易之事實。即本件用之以為原始憑證之統一發票及契據等，取自上明哲等10家公司，就當時而言係非被上訴人所稱之虛設行號之公司，此從交易之訂約及履約過程，驗估貨品及驗收工程與其支付帳款之支票及匯款明細顯示，可資證明；又該等憑證及開立支票之簽收、經各銀行匯款支付貨款等情形，詳如上訴人所提證物可資佐證。被上訴人及原審僅因該等10家公司，在87年間臺灣臺中地方法院檢察署之「和光石專案」被列涉嫌虛設行號之公司，其所開立之統一發票由上訴人所取得，即逕予認定該等發票均係屬不實交易之統一發票。且對於上訴人有利之部分，即實質擴充設備與擴廠工程之事實證據，卻隻字未予探求論及並要求舉證，實有失司法之公平與公正，爰請求參酌臺北高等行政法院90年度訴字第6718號判決廢棄原判決，並撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，因其85年、86年度取得丰陵公司等10家所開立之不實統一發票合計665,366,500元，其中422,600,000元及95,300,000元，於86年底分別轉列熱軋設備及熱軋廠房設備（下稱系爭設備），餘147,466,500列為未完工程，而轉列設備部分，於本年度計提列折舊21,052,087元，並申報於營業成本（折舊）項下，被上訴人因認係屬上訴人取得不實憑證轉列設備，致虛增營業成本（折舊）21,052,087元，漏報應稅所得21,052,087元，核有違反行為時所得稅法第71條規定，並因本案加計短漏之所得後仍無應納稅額，遂以所得稅法第110條第1項、第3項規定，改就短漏之所得額依本年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額為5,253,021元，處1倍之罰鍰5,253,000元（計至百元止）等情，業經兩造陳明在卷，並有上訴人87年度營利事業所得稅結算申報書、被上訴人核定通知書及被上訴人90年1月15日財高國稅法違字第89Ｆ674號罰鍰處分書暨違章案件罰鍰繳款書影本等附卷可稽，洵堪認定。次查有關丰陵公司等10家公司係訴外人宋介平、蔡永昌基於幫助他人逃漏營業稅及營利事業所得稅所虛設之公司行號，其等領取該等公司統一發票，並以發票面額6%之代價，售予需要進項憑證扣抵銷項稅額之公司，以此不正當方法幫助該些購買發票者逃漏稅捐；而上訴人及峰安、振安等3家鋼鐵公司（下稱上訴人等3家公司）明知其與丰陵等10家公司並無交易事實，竟自85年1月起至86年12月止，透過安鋒集團之財務主管呂瑞得向不詳姓名之人購買由宋介平、蔡永昌所虛設之前開丰陵等10家公司之發票，作為進項憑證，而將之分別記入上訴人等3家公司帳冊，並連續檢附該些進項發票及填載「營業人銷售額與稅額申報書」及「營利事業所稅結算申報書」，向稅捐機關辦理上訴人等3家公司之營業稅及營利事業所得稅申報，足生損害於稅捐機關對稅捐管理之正確性，並逃漏上訴人等3家公司之營業稅及營利事業所得稅，該呂瑞得、宋介平、蔡永昌等3人涉犯違反稅捐稽徵法等罪，分別經臺灣高等法院高雄分院、臺灣高等法院臺中分院判決有罪在案，此有臺灣高等法院高雄分院92年度上訴字第2071號刑事判決、臺灣高等法院臺中分院90年度上訴字第1842號刑事判決附卷可按，足認上訴人於85年、86年間取得由前開丰陵等10家公司所開立發票金額合計665,366,500元，確係訴外人宋介平、蔡永昌基於販售統一發票幫助他人逃漏稅捐之目的而虛設公司所開立，實際上並無營業行為，自無可能存在銷售貨物予上訴人之事實，是上訴人對丰陵等10家虛設公司顯無進貨之事實。另依最高行政法院（改制前行政法院）36年判字第16號判例意旨，行政訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。
上訴人既稱其係由丰陵公司等10家公司所轉包、代工、轉售處取得系爭設備而確有進貨事實，上訴人自應舉證說明該轉包、代工、轉售之廠商究係何者？上訴人並未能舉證以實其說，僅請求被上訴人至現場調查實質貨品、設備，惟查，即使於現場確有貨品、設備之存在，然該貨品、設備究係如何取得、由何時取得、由何處取得、是否係屬本件提報折舊之系爭設備等，亦均難以證明，是縱經調查現場確有貨物、設備存在，亦難認上訴人已盡舉證之責，揆諸前開說明，自無可認上訴人係有由前開丰陵公司等10家公司所轉包、代工、轉售處取得設備事實之餘地。綜上，既無法認定上訴人確有購入系爭設備之事實，則上訴人於87年度將系爭設備提列折舊21,052,087元，自係虛增營業成本（折舊），漏報應稅所得，核有違反行為時所得稅法第71條規定，被上訴人遂依所得稅法第110條第1項、第3項規定，按所漏稅額5,253,021元，處以1倍之罰鍰，於法自無不合。末查，有關上訴人於85年8月至86年10月間，無進貨事實，卻取得虛設行號丰陵公司等10家公司開立不實統一發票50張，合計665,366,500元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，通報高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定補徵營業稅並科處罰鍰，上訴人不服，提起訴願，案經財政部以91年12月4日台財訴字第0900068118號訴願決定予以駁回後，因上訴人逾期提起行政訴訟，業經原審法院裁定駁回上訴人之該訴，此有原審法院92年度訴字第503號裁定附卷足按；另上訴人於85年度取得喬益、煜誠、荃陽等3家虛設行號公司之發票14張計246,600,000元，作為未完工程、預付設備款之憑證，被上訴人認不符合所得稅法第39條規定「會計帳冊簿據完備」之要件，乃否准上訴人享受盈虧互抵之待遇，重新核定課稅所得額並補徵稅額，上訴人不服，提起訴願，案經財政部以92年12月14日台財訴字第0900041671號訴願決定予以駁回後，嗣提起行政訴訟，亦業經原審判決駁回上訴人之訴，此有原審法院92年度訴字第397號判決附卷可憑。上訴人雖對前開裁判不服，分別提起抗告及上訴，亦不足作為本件上訴人案情有利之認定。又本件被上訴人係因上訴人取具不實憑證轉列設備，並提列折舊，致虛增營業成本（折舊），漏報應稅所得，乃依法處以所漏稅額1倍之罰鍰。核與上訴人與丰陵公司等10家公司簽訂之書契是否貼用印花稅票係屬二事，是上訴人主張即無可採。綜上所述，上訴人之主張既不足取，則被上訴人以上訴人取具不實憑證轉列設備，並提列折舊，致虛增營業成本（折舊）21,052,087元，漏報應稅所得，乃按所漏稅額處以1倍之罰鍰5,253,000元，其認事用法，洵無違誤，復查及訴願決定遞予維持，並無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項、第3項所明定。本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，因其85年、86年度取得不實憑證轉列設備，本年度提列折舊21,052,087元，致虛增營業成本（折舊）21,052,087元，漏報應稅所得21,052,087元，核有違反行為時所得稅法第71條規定，因本案加計短漏之所得後仍無應納稅額，依據所得稅法第110條第1項、第3項規定，改就短漏之所得額依本年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額為5,253,021元，處1倍之罰鍰5,253,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，因其85年、86年度取得不實憑證轉列設備，本年度提列折舊21,052,087元，致虛增營業成本（折舊）21,052,087元，漏報應稅所得21,052,087元之違章事實，上訴人提出之證據不足以證明其所主張其係由丰陵公司等10家公司所轉包、代工、轉售處取得系爭設備而確有進貨之事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，並敍明無履勘現場之必要。（二）、上訴人所舉臺北高等行政法院90年度訴字第6718號判決，業經本院93年度判字第767號判決將其廢棄發回臺北高等行政法院在案。又上訴人於85年8月至86年10月間，無進貨事實，卻取得虛設行號丰陵公司等10家公司開立不實統一發票50張，合計665,366,500元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，通報高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定補徵營業稅並科處罰鍰，上訴人不服，提起訴願，案經財政部以91年12月4日台財訴字第0900068118號訴願決定予以駁回後，因上訴人逾期提起行政訴訟，並聲請回復原狀，經原審法院92年度訴字第503號裁定駁回其在原審之該訴，上訴人對之不服，提起抗告，亦經本院94年度裁字第41號裁定駁回其抗告在案。（三）、綜上所述，是原判決認原處分以上訴人違反行為時所得稅法第71條規定，因本案加計短漏之所得後仍無應納稅額，依據所得稅法第110條第1項、第3項規定，改就短漏之所得額依本年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額為5,253,021元，處1倍之罰鍰5,253,000元（計至百元止），認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 15 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 姜 仁 脩法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 15 日
書記官 陳 盛 信