最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01986號上 訴 人 財團法人為恭紀念醫院代 表 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○上列當事人間因房屋稅事件，上訴人對於中華民國93年6月2日臺中高等行政法院93年度訴字第89號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查上訴人自成立迄今，因從事醫療公益慈善事業不計成本投入嘉惠地方之醫療服務，導致連年虧損，由此觀之上訴人之實質經濟能力不以營利為目的，即符房屋稅條例第15條所規定免徵稅捐之要件。又私立財團法人醫院具特許性質，其認定應屬行政院衛生署之業務範圍，非由內政部管轄，原審以應在內政部登記立案為由予以駁回上訴人之訴，實不足採。另本件自當事人雙方為認定課稅與否之爭議起，財政部曾專案會商此案，並據以作成應課稅之決議，惟依現代法學觀點，政府與人民因適法解釋之疑義，其疑義之利益應歸納稅義務人，如此方符現在民主法治之精神，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查上訴人所有坐落苗栗縣○○鎮○○里○鄰○○路○○○號、東庄里2鄰仁愛路116號、上興里12鄰水源路417巷11號、13號等4戶房屋，被上訴人所屬竹南分處依使用執照所載之構造、用途、總層數及面積等，按營業用及非住非營稅率核定民國（下同）91年房屋稅分別為新臺幣（下同）3,597,430元、746,186元、23,356元、902,946元，應屬適法。次依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，應以慈善救濟事業主管機關立案之財團法人，始認定有免稅條款之適用。又依據內政部業務財團法人監督準則第3條規定及財政部
92 年6月25日台財稅第0000000000號函會商結論意旨，基於租稅公平性及合法性，非宗教團體興辦之財團法人醫院所使用房屋，應課徵房屋稅。本件上訴人既屬現行法令規定應課徵房屋稅對象，被上訴人依法課徵，應無不合等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。房屋稅條例第15條第1項第2款規定，慈善救濟事業供辦理事業所使用之自有房屋，免徵房屋稅者，須具備3項要件：（一）必須經慈善救濟事業主管機關立案者，（二）完成財團法人之登記者，（三）不以營利為目的。本件上訴人所有坐落於苗栗縣○○鎮○○里○鄰○○路○○○號、東庄里2鄰仁愛路116號、上興里12鄰水源路417巷11號、13號等4戶房屋，上訴人既未提出其業已向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人之登記；亦未提出其相關費用以外之盈餘分配等帳據資料，以資證明其所從事之慈善救濟事業之內容，徒執法院之法人登記證書及自身章程所載，謂合於所定要件，惟查民法所為之法人登記，於依民法所定之要件齊備時，即得聲請登記，登記機關亦僅就是否合於民法所規定之要件為形式上之審查，與房屋稅條例所定合於免稅條件之財團法人，需經私立慈善救濟事業主管機關立案者，二者之目的、要件顯非相同，自不得相互援用。則被上訴人以其不合免稅要件，乃依房屋稅條例規定，依查得資料，核定其房屋現值，課徵房屋稅，並無不合。次查，財政部92年6月25日台財稅第0000000000號函會商結論謂：「（一）基於租稅公平性及合法性，非宗教團體所興辦之財團法人醫院所使用房屋，仍宜依房屋稅條例規定課徵房屋稅。．．．」，核其內容，係中央稅捐主管機關，為協助下級機關統一解釋法令、認定事實，所訂頒之解釋性行政規則，尚無於法條所定之外，另以行政命令限制房屋稅免徵之範圍，各稅捐機關於開徵房屋稅時仍應依據具體情況審酌認定是否符合免徵之要件，上訴人指摘財政部前揭函釋已明顯違反租稅法律及課徵原則云云，自無可採。末按「．．．惟土地法與房屋稅條例就房屋租稅之徵收言，雖存有普通法與特別法之關係，其稅率之高低，固應依據房屋稅條例予以優先適用。．．．」為司法院釋字第369號解釋理由書所指明。從而，就房屋租稅之徵收而言，房屋稅條例為特別法，土地法為普通法，房屋租稅之徵收應優先適用房屋稅條例，自無土地法所定稅率規定之適用。則上訴人主張本件課徵之房屋稅，其稅率應受土地法第185條最高稅率不得超過千分之10規定之限制乙節，自屬無據。綜上，上訴人前揭所述各節俱非可採，上訴人亦未提出合於免徵房屋稅要件之各項證明及帳據資料等供核，則被上訴人依本件系爭房屋使用執照所載之構造、用途、總層數及面積等，按營業用及非住非營稅率核定上訴人91年房屋稅分別為3,597,430元、746,186元、23,356元、902,946元，所為處分，並無不合，復查、訴願決定遞予維持，亦屬適法。至本件訴願決定書雖漏未記載上訴人代表人之出生年月日、身分證明文件字號，惟於本件訴訟之提起，上訴人權利之維護，不生影響，上訴人執以指摘，並以此請求撤銷訴願決定，非有理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」、「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」、「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」為房屋稅條例第1條、第5條第2款、第6條、第10條及第24條所規定。次按「本細則所稱之主管機關為苗栗縣政府，稽徵機關為本縣稅捐稽徵處。」、「主管機關得視地方實際情形，依本條例第5條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經苗栗縣議會通過，報請財政部備案後實施。」及「本縣房屋稅徵收率修正如左，並溯自中華民國90年7月1日起實施。一、．．．二、營業用房屋按其現值課徵3%。三、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵2%。」亦分別為苗栗縣房屋稅徵收細則第2條、第4條所規定及苗栗縣政府91年10月6日91府稅財字第19106000005號公告在案。本件上訴人所有坐落苗栗縣○○鎮○○里○鄰○○路○○○號、東庄里2鄰仁愛路116號、上興里12鄰水源路417巷11號、13號等4戶房屋，經被上訴人所屬竹南分處按營業用及非住非營稅率核定91年房屋稅，分別為3,597,430元、746,186元、23,356元及902,946元。上訴人不服，以其屬財團法人不以營利為目的，並長期從事醫療等慈善救濟事業，其供辦理事業所使用之房屋，自有房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定適用等由，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於本件房屋應課徵房屋稅，不符合房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之法定要件，房屋稅之徵收，依房屋稅條例之規定，關於房屋稅率，房屋稅條例已有規定，自應適用房屋稅條例規定之稅率課徵之，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 15 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 姜 仁 脩法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 15 日
書記官 陳 盛 信