最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01914號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 蔡清福律師
周亞萍律師 （兼送達代收人）吳姝叡律師被 上訴 人 財政部代 表 人 甲 ○上列當事人間因入出境事件，上訴人對於中華民國93年6月10日臺北高等行政法院92年度訴字第3448號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係皇旗光電科技股份有限公司（以下簡稱皇旗光電公司）之負責人，該公司因欠繳民國90年營業稅、滯納金、利息及罰鍰計新臺幣（下同）7,336,000元 (被上訴人誤載為9,030,379元)，臺北縣政府稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報請被上訴人於民國91年12月30日以台財稅第0000000000號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制上訴人出境，境管局據以於92年1月3日以境愛岑字第920010075號函禁止上訴人出境。嗣上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段規定之「負責人」定義，依公司法第8條第1項規定，在股份有限公司為董事。按董事與公司之法律關係，係為民法第528條所稱「委任」；委任關係之任何一方，得隨時終止委任契約，民法第549條第1項定有明文。而上訴人早在89年12月14日向皇旗光電公司為終止委任契約之意思表示，於皇旗光電公司違章欠繳90年度營業稅之時，即非公司董事，更非公司負責人。何況，89年12月26日，上訴人更轉讓所持有該公司股份超過被選任當時二分之一，依公司法第197條規定，無待判決確認，當然解任董事之職。系爭行政處分相對人適格與否，繫於上訴人是否為皇旗光電負責人；被上訴人對於此點攸關處分是否合法之重要事實竟視而不見，多次恣意限制上訴人出境。再者，由被上訴人發文境管局以限制上訴人出境之函文，並無法得知被上訴人因皇旗光電公司90年度何期之營業稅，而限制上訴人出境。被上訴人所為限制出境之處分，性質上屬於負擔處分，使上訴人承擔遷徙自由嚴重限制之不利益，卻不於書面處分上詳細載明原因；如此，上訴人僅能由函文獲知上開二件皆因欠繳「九十年度之營業稅」而被限制出境，形式上自有一行為重複處分之不適法。按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文；又依行政訴訟法第136條之規定，此一規定，除本法有規定外，於行政訴訟程序準用之。查限制出境係負擔處分，基於依法行政原則，其要件事實為原則事實者，應由行政機關負舉證之責任。是本件上訴人是否為皇旗光電公司之負責人，依上開之說明，自應由被上訴人負舉證之責任。查原處分認上訴人係皇旗光電公司之董事，無非以皇旗光電公司於公司登記及營利事業登記上，記載負責人為上訴人，且以公司法第12條規定為其論據。然按上開規定意旨，在宣示公司法對於公司之漏未登記或變更登記事項係負責人變更時，新任之負責人只須依民法第528條規定接受公司之委託，於就任時起，即生民法委任之效力，依公司法第8條之規定，即係該法所稱之公司負責人。至於有無依公司法之規定，申請變更登記，僅生公司可否對抗第三人之效力而已。至於上訴人非僅早已辭去皇旗光電公司董事長職務，更因轉讓超過選任時所持有公司股份二分之一，依公司法第197條之規定，其董事當然解任，同時當然喪失皇旗光電公司董事長及負責人之資格，絕不因其業經登記於變更登記事項卡之董事名冊上，即認其取得該公司董事之職位，也不可能因皇旗光電公司拒不變更公司及營利事業登記，即得因名為皇旗光電公司負責人而享受權利、負擔義務。本件所涉者，為欠稅之營利事業負責人為何人，得否限制其出境之問題，而非該經登記於經濟部公司登記及營利事業登記之負責人，其所為行為效力是否及於該公司之問題，是上訴人究係公司負責人與否，自應以其轉讓超過選任時股份二分之一之事實是否為真，及委任契約之成立與否為要件，與公司法第12條無涉。被上訴人以上訴人為皇旗光電公司董事長，而該公司並未變更董事長之登記，因而對上訴人為限制出境之處分，在公司登記與實際情形相符之正常情況下，或許無可厚非。惟，對營利事業負責人為出境之限制，屬於對人民自由權的嚴重侵害，其目的無非在促使該負責人清繳積欠之稅款，因之，其是否確為公司負責人，自應切實查明，方能正確適用法律。查公司登記，除設立登記為公司之成立要件外，其他登記皆屬對抗要件，變更董事、監察人，固屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件（最高法院67年台上字第760號判例參照）。
而公司法第12條規定，旨在保護因信賴公司登記事項而與公司有交易行為之善意第三人，本件被上訴人並非皇旗光電公司之交易相對人，非公司法第12條所欲保護者，自不得援引該法條以為限制上訴人出境之論據。關於此點，臺北高等行政法院89年度訴字第3193號判決、91年度訴字第1468號判決均已為明確釋示。更甚者，上訴人另因皇旗光電公司宜蘭廠欠繳貨物稅5,596,944元，經財政部臺灣省北區國稅局以90年5月11日臺財稅字第0900026635號函請境管局限制上訴人出境，境管局並據以90年5月18日（90）境愛岑字第58431號函不許上訴人出境。上訴人因而對上開不利益處分提起行政救濟程序，最後，系爭限制出境之處分業經臺北高等行政法院以91年度訴字第69號判決予以撤銷；其判決理由意旨即認上訴人轉讓所持有皇旗光電公司股份超過被選任當時二分之一，已當然喪失董事及董事長之身分，並非皇旗光電公司之負責人；限制出境實施辦法所稱之營利事業負責人，並不包括雖公司登記事項上仍登記為董事長或董事，但因故已喪失董事長或董事身分之人；且國家機關既非公司之交易相對人，無所謂信賴登記之餘地，故公司法第12條所稱之『第三人』並不包括行使公權力之「國家機關」。經濟部商業司曾明確函告上訴人其已非皇旗光電公司董事長，並曾發文命皇旗光電公司依法辦理變更登記。被上訴人所屬證期會且曾依上訴人證明其並非皇旗光電公司負責人之事實，撤銷對於皇旗光電公司並未依證券交易法規定公告並申報財務報告，以上訴人為公司行為時之負責人為由，課處上訴人罰鍰12萬元之處分。對人民而言，經濟部或是財政部均係國家機關，不得互相矛盾，為如此大相逕庭之行政行為；遑論證期會尚隸屬於財政部。按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第8條訂有明文；同法第9條並規定，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利不利之情形，一併注意。然而，被上訴人對依同一事實作成之處分，任意為相反認定及差別待遇，試問國家行為的公信力何在？被上訴人對於上訴人一再陳情舉證其早已非皇旗光電公司負責人之證據資料並不否認，卻僅執對上訴人不利但明顯反於真實的公司登記，堅持查封上訴人財產、限制上訴人出境。惟，被上訴人並未因此達成徵收稅捐之行政目的，反使真正應負責之實質負責人逍遙法外等語為由，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：公司法第12條之規定，其旨在保護信賴登記公示性之第三人，該條所稱不得以其事項對抗「第三人」，並無適用條件及對象限制之規定，即該「第三人」無「自然人」、「法人」、「投資者」、「債權債務者」、「交易者」或「政府機關」對象之別，及參照最高法院75年度台抗字第301號判決意旨，雖然新修正之公司法己刪除第403、419及420條之規定，但並不影響上揭判決保護善意第三人之原旨。又查公司法第197條第1項規定係就公司內部於該情形發生時所生之效力加以規定，至對公司外部之第三人，仍受公司法第12條信賴登記公示性保護。至上訴人所引最高法院67年台上字第760號暨68年台上字第2337號判例，訴稱對於公司變更董事長係採實質認定，不以登記為其要件乙節，綜觀判例要旨，均指公司董事、監察人之變更，對公司內部而言，其效力之發生不以登記為生效要件，並未言及對公司外部之效力。故查皇旗光電公司未辦負責人變更登記，依公司法第12條規定，對公司外部之第三人，自不得加以對抗，且經臺北縣政府稅捐稽徵處向臺北縣政府建設局查得，上訴人仍為皇旗光電公司之營利事業登記證上之營業登記負責人，被上訴人以經濟部登記及營利事業登記證上之負責人即上訴人為限制出境對象，於法並無違誤。又公司登記之中央主管機關為經濟部，稅捐機關為稽查稅捐，係以公司實際登記之負責人為其追課稅捐之對象，上訴人不得以未辦理變更登記之事項向外對抗之，否則稅捐機關無法順利行其稽徵任務。另上訴人訴稱財政部91年1月29日台財稅第000000000號函暨91年12月30日台財稅第000000000號函之限制出境處分，皆因欠繳90年度之營業稅，有同一行為重複處分乙節，經查皇旗光電公司原欠繳90年度第1、3、4期應自行申報自繳而未繳之營業稅暨相關之滯怠報金合計3,072,960元。其後因該公司短漏報90年度1至2月份之銷售額，而被裁處以違章本稅及罰鍰合計9,030,379元。因欠繳90年度營業稅之原因及開徵之時間各不相同，且欠稅金額合計均各已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項之限制出境標準，被上訴人乃分別予以限制上訴人出境，依法並無違誤。至上訴人引用行政程序法等規定，主張財政部未盡調查之責乙節，依行政程序法第6條、第10條及第11條第1項暨第5項之規定，因公司法第5條及第6條明定公司登記設立之主管機關為經濟部並非財政部，財政部自然不得逾越法定之裁量範圍及恣意擴大管轄權。且被上訴人以經濟部登記之負責人為限制出境對象，係按被上訴人83年9月22日台財稅第000000000號函示辦理，對上訴人並無差別待遇等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查本件上訴人於89年12月14日辭去董事長職務，又於同年、月26日轉讓皇旗光電公司股份超過選任當時二分之一，並於90年1月12日向財政部證券暨期貨管理委員會申報之事實，有上訴人所提出之辭職書、該公司董事會議議事錄及證券交易稅一般代徵稅額繳款書在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。依公司法第12條之規定，是董事是否已辭去董事長職務，或是否轉讓公司股份超過原持股份二分之一，而喪失董事資格等董事或負責人變更，對公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟該公司應登記事項如未經登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，自不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同（最高行政法院93年度判字第562號判決參照）；又為配合證券交易法第26條規定，90年11月12日修正前公司法第197條第1項之規定，亦係就公司內部於該情形發生時所生之效力加以規定，至於對公司外部之第三人，仍受信賴登記公示性之保護，上訴人自不得僅憑其已辭職及轉讓超過其選任當時所持有之公司股份數額之二分之一等公司內部效力，逕行主張免除限制出境實施辦法第2條第1項規定之行政責任等公司外部效力，以對抗第三人即被上訴人。至最高法院67年台上字第760號判例，係指公司董事或負責人之變更，對公司內部而言，其效力之發生不以登記為生效要件，惟並未言及對公司外部之效力，公司應登記事項如未經登記，對公司外部之第三人，自不得加以對抗。另被上訴人既已舉具有公信力之公司登記資料為證，證明上訴人仍為皇旗光電公司登記之負責人，則上訴人自應舉證證明其辭職及轉讓超過其選任當時所持有之公司股份數額之二分之一後，皇旗光電公司之負責人究竟變更為何人之證據資料，俾被上訴人根據該等證據資料確實查明並證實上訴人已非皇旗光電公司之負責人，上訴人並非表面上以辭職及轉讓超過其選任當時所持有之公司股份數額之二分之一脫免相關行政責任，而實際上仍為皇旗光電公司之負責人，惟查上訴人所提出之辭職書信、理監事議事錄、剪報等等證據均無法證明皇旗光電公司之負責人究竟變更為何人，是上訴人並未善盡舉證責任，其徒以其已辭職及轉讓超過其選任當時所持有之公司股份數額之二分之一，而主張其已非皇旗光電公司之負責人云云，尚難可採。次查皇旗光電公司原欠繳90年度第1、3、4期應自行申報自繳而未繳之營業稅暨相關之滯怠報金合計3,072,960元；其後因該公司短漏報90年度1至2月份之銷售額，而被裁處本稅及罰鍰合計9,030,379元；因欠繳90年度營業稅之原因及開徵之時間各不相同，且欠稅金額合計均各已達限制出境實施辦法第2條第1項之限制出境標準，被上訴人爰分別予以限制上訴人出境，依法自無不合；是上訴人主張被上訴人91年1月29日台財稅第000000000號函，暨91年12月30日台財稅第000000000號函之限制出境處分，皆因欠繳90年度之營業稅，有同一行為重複處分乙節，容有誤解，亦不足採。稅捐稽徵機關為稽查稅捐，以公司實際登記之負責人為其追課稅捐之對象，上訴人不得以未辦理變更登記之事項向外對抗之，否則稅捐稽徵機關無法順利執行其稽徵任務。況公司法第5條及第6條明定公司登記設立之主管機關為經濟部並非財政部，財政部自然不得逾越法定之裁量範圍及恣意擴大管轄權。且被上訴人以經濟部登記之負責人為限制出境對象，對上訴人並無差別待遇等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：按限制欠稅人民或欠稅營利事業負責人出境辦法第4條明文規定營利事業負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象，又依最高法院67年台上字第760號及68年台上字第2237號判例意旨，原審及被上訴人明知上訴人並非皇旗光電公司負責人，則系爭處分限制上訴人出境即屬違法，竟為駁回之判決，顯有判決不適用法規之違法。「公司法第12條規定，旨在保護因信賴公司登記事項而與公司有交易行為之善意第三人，本件被告並非正倫公司之交易相對人，非公司法第12條所欲保護者，自不得援引該法條以為限制原告出境之論據。」為臺北高等行政法院89年度訴字第3193號判決所闡釋，然原審卻以法無明文之「內部效力及外部效力理論」解釋公司法第12條規定之意旨，認為公司應登記事項如未經登記，對公司外部之第三人，自不得加以對抗，此實係對人民依法本應享有之保障增加法律所無之限制，並在同一法院產生裁判矛盾之情形。本件情形，被上訴人對於上訴人並非皇旗光電公司負責人之事實不爭執，被上訴人亦清楚經濟部登記是錯誤的，卻堅持以上訴人為限制出境之對象，原審卻以被上訴人已舉具公信力公司登記資料證明上訴人為皇旗光電公司之負責人作為被上訴人已盡舉證責任之論述，顯不合邏輯。限制出境係負擔處分，基於依法行政原則，其要件事實為原則事實者，應由行政機關負舉證之責任，依最高行政法院91年度裁字第1231號裁定，認為對營利事業負責人為出境之限制，其目的無非在促使該負責人清繳積欠之稅款，因之其是否確為公司負責人，自應確實查明，是本件上訴人是否為皇旗光電公司負責人，自應由被上訴人負舉證之責任，且被上訴人所應負之舉證責任，應係證明上訴人為皇旗光電公司實際負責人，而非原審所謂登記負責人，原審誤為應以登記負責人為對象，解釋法令顯有錯誤，況公司法第12條規定公司事項之登記僅具有對抗效力，而非絕對效力。職是，公司登記資料顯不足為證明上訴人為皇旗光電公司負責人之證據，原審法院未予查明，遽認被上訴人已盡舉證責任，實違反證據法則，致未能正確適用法規，有適用法規不當及不適用法則之違法。況依民事訴訟法第277條及行政訴訟法第134條規定，上訴人對於並非皇旗光電公司負責人之事已一再澄清，並提供欠稅時仍在職的董監事名單，原審或被上訴人竟未予查明，原審更課上訴人需證明其辭職及轉讓超過其選任當時所持有之公司股份數額之二分之一後，皇旗光電公司之負責人究竟變更為何人，實無理由，是原審判決顯然與向來之實務見解有違，已屬悖離事實，有適用法規錯誤及違背證據法則之違法，應予廢棄。依行政訴訟法第125條第2項、第3項之規定，法院對於有疑義之事實關係依法有闡明義務，亦有義務促使當事人聲明證據，以就有疑義之事實關係予以澄清，才能發現真實。惟本案於原審法院審理時，就上訴人是否已非皇旗光電公司負責人有疑義之事實關係，未曾向上訴人發問或告知，令上訴人陳述事實或聲明證據，或就上訴人所提出之各項證據，命上訴人予以敘明或補充之，但判決理由卻係以上訴人未盡舉證責任，證明上訴人確非皇旗光電公司負責人，故原審法院未盡闡明義務及未就上訴人所提證據如何不可採於判決理由項下說明，而有判決不適用法則及不備理由之違法。上訴人於原審審理時，曾一再主張被上訴人所為限制出境之處分，已違反行政程序法第9條、第36條及第43條等規定，而有違行政法之禁止恣意原則，原審卻未予調查，有違職權調查主義原則，且未將上訴人所提此項攻防方法於判決理由項下記載不足採取之意見，而有判決不備理由及不適用法則之違法。依被上訴人列管本件之管理代號為「Z00000000000000000000000」之保全歸戶清單已將91年1月及2月營業稅本稅，自欠繳稅款中銷除，由此可知，本件限制出境所據之基礎事實依卷宗資料顯示已有變更。另查倘一處分係以某一基礎處分為基礎，嗣後該基礎處分變更時，對於該處分即應以變更後之基礎處分內容，重為一合法性處分，故本件限制出境處分所據之基礎事實之一，為皇旗光電未依法申報90年1、2月之營業稅，但依前述之保全歸戶清單已將之銷除，則依前述，被上訴人即應重為一合法性處分，但被上訴人未為之，原審法院亦不察，仍維持原處分及訴願決定，顯有判決不適用法則之違法。又原審法院僅憑被上訴人空言指稱上訴人因欠繳90年度營業稅之原因及開徵之時間各不相同，且欠稅金額合計均各已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項之限制出境標準，故予以限制出境云云，在未調查該抗辯是否與事實相符且未將上訴人所提之攻防方法，於判決理由項下敘明不採之理由，即認上訴人主張有重複處分一節並不足採，實有違職權調查主義，而有不適用法則及理由不備之違法。又本件據以為限制處分之基礎欠繳稅捐，與另案以為限制出境之基礎欠繳稅捐，皆含90年1月份之營業稅，原審法院未詳為調查此一事實，即予採信被上訴人之抗辯，實有違行政訴訟法第125條、第133條之規定及職權調查主義、一行為不二罰之行政法原則，而有判決不適用法則之違法。查限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項規定之授權，基於法律保留原則及授權明確性原則，被上訴人僅得於稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項有規定之情形下，始得限制人民出境。
因此被上訴人僅得於納稅義務人欠繳應納稅捐、關稅及其罰鍰時，得函請入出境管理局限制出境，而從關稅法特將罰鍰列明於該法條中，稅捐稽徵法卻未列明，應認稅捐稽徵法係有意省略，將罰鍰排除於列入限制出境之金額標準，原審亦據此為駁回上訴人訴訟之理由，顯有判決不適用法則及適用法則不當之違法。且被上訴人限制上訴人出境處分之法律，係依稅捐稽徵法第49條規定，以準用稅捐稽徵法第24條第3項規定之方式，將原不屬實施辦法授權來源之稅捐稽徵法第49條規定列入實施辦法授權來源，顯違反法律保留原則及授權明確性原則，原審不察，竟於判決理由中予以援引，實有判決適用法則不當及不適用法則之違法。又查90年11月12日修正前公司法第197條並非配合證券交易法第26條規定所制訂，而係修正後之公司法第197條為配合證券交易法第26條。且公司法第197條第1項規定，並非係就公司內部於轉讓持股超過二分之一情形發生時所生之效力加以規定。原審判決卻認為修正前公司法第197條係配合證券交易法第26條規定，且認為公司法第197條僅生內部效力云云，實有判決適用法則不當之違背法令。原審法院又忽略經濟部就公司登記設立及變更事項僅為形式審查，而謂被上訴人不得逾越法定裁量及恣意擴大管轄權，就上訴人是否為皇旗光電公司負責人一事，不得為相反於公司登記之認定，原審判決顯有適用法則不當之違法。被上訴人以最高法院77年5月17日77年度第9次民事庭會議決議，及經濟部93年6月21日商字第903020930350號函釋為其以經濟部之公司登記為認定公司負責人之依據，然查前揭最高法院之決議全文可知，其係針對信賴公司登記事項而與公司有私法法律行為之善意第三人，應受公司登記事項之保護，並未擴及本應依職權調查欠稅之營利事業負責人究為何人之被上訴人，而關於經濟部之函釋，被上訴人刻意忽略該函釋之後半部，而由該函釋可知欠稅或證券交易法罰鍰對象，屬被上訴人之權責，被上訴人應依職權自行調查。被上訴人又以最高行政法院93年度判字第562號判決及臺北高等行政法院93年度訴更一字第159號判決，主張公司法第12條規定保護之第三人包含行使公權力之行政機關，然查最高行政法院93年度判字第562號判決意旨可知為符合公平正義原則，稅捐稽徵機關應以變更後之實質負責人為處分對象。而臺北高等行政法院93年度訴更一字第159號判決未細究最高行政法院93年度判字第562號判決發回意旨，徒以公司法第12條所規定之第三人並未區分私人或行使公權力機關，而認皇旗光電公司負責人仍為上訴人，業經上訴人提起上訴，請參酌等語為由，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人」，為公司法第12條所明定。基於主管機關之公司登記具有公信力，上開規定所指「第三人」，並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限。次按稽徵機關依限制出境辦法第2條第1項規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準。如公司發生公司登記負責人變更而不為變更登記，復仍以負責人名義繼續對外代表公司為法律行為者，殊難以該公司之負責人業已變更，而對抗第三人。本件上訴人主張：上訴人已於89年12月14日向皇旗光電公司辭去董事長職位，並於同年、月26日轉讓皇旗光電公司股份，超過選任當時二分之一，依90年11月12日修正前公司法第197條第1項規定，自應解任董事職位，而董事長係由董事選任，董事長職位即失所附麗，依最高法院67年台上字第760號判例及68年台上字第2337號判例意旨，公司法對董事、董事長變更，採實質認定，不以登記為要件，且財政部為政府機關，非交易之第三人，並無修正前公司法第12條規定公司設立登記後，已登記事項有變更而不為變更登記者，不得以其事項對抗第三人之適用。本件財政部限制上訴人出境之處分，為逾越法定裁量及恣意擴大管轄云云。然由上開說明，上訴人對內縱可發生對抗效力，惟因皇旗光電公司並未經經濟部為董事長變更登記，自不得對抗該公司具有公法上稅捐債權之被上訴人，原審判決核無擴張適用公司法第12條可言，與公司法第192條規定董事之選任無悖。
至於最高法院所為判例，僅足供本院參考，並無拘束本院審理案件之效力，況上訴人所引上開兩最高法院判例意旨，均在指公司董事或負責人之變更，對公司內部而言，其效力之發生不以登記為生效要件，惟並未言及對公司外部之效力，公司應登記事項如未經登記，對公司外部之第三人，自不得加以對抗，則上開兩判例意旨，自無適用於本件之餘地。況公司設立登記後，已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，前揭公司法第12條定有明文。
又股份有限公司董監事名單依行為時同法第419條第1項第8款、第420條第1項第5款規定，係屬公司登記必要事項之一，董事在任期中因轉讓其原持有股份達二分之一以上，依行為時同法第197條第1項規定當然解任者，應屬公司登記事項之變更，自應依行為時同法第403條規定辦理變更登記。雖然新修正之公司法已刪除第403、419及420條之規定，但並不影響上揭行為時公司法規定保護善意第三人之原旨。又行為時公司法第197條第1項規定：「董事經選任後，應向主管機關申報，其選任當時所持有之公司股份數額，在任期中不得轉讓其二分之一以上，超過二分之一時，其董事當然解任」係就公司內部於該情形發生時所生之效力加以規定，至對公司外部之第三人，仍受公司法第12條信賴登記公示性保護。況依上訴人所提出之臺灣板橋地方法院90年度訴字第558號裁定駁回上訴人之訴之理由可知，因上訴人未於期限內補正皇旗光電公司之法定代理人之姓名、性別、年齡、職業、住所或居所之相關資料，而遭該院駁回上訴人請求協同辦理變更登記事件之聲請。則上訴人在未獲得司法機關之確定判決前，被上訴人自無從判定何人始為皇旗光電公司之實際負責人。且經臺北縣政府稅捐稽徵處向臺北縣政府建設局查得上訴人仍為皇旗光電公司之營利事業登記證上之營業登記負責人等情，亦經被上訴人於原審陳明在案，且為上訴人所不爭執，則被上訴人以經濟部登記及營利事業登記證上之負責人即上訴人為限制出境對象，於法並無違誤。被上訴人83年9月22日台財稅第000000000號函示所稱：「稽徵機關依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準，如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，則仍應限制營業登記負責人，．．．。」，係主管機關基於法定職權，為執行稅捐稽徵法第24條第3項、第49條及限制出境辦法第2條之規定，乃確保稅收，而為之細節性、技術性補充規定，為增進公共利益所必要，並未逾越上開稅捐稽徵法之規定。上訴人堅持稅捐稽徵法第24條負責人之定義，並非指營利事業登記之負責人，為其主觀法律見解，核無足採。本件原審依公司法第12條規定，參酌其調查證據及全辯論意旨，認定上訴人為皇旗光電公司負責人，核無違誤；不論經濟部就公司登記設立及變更事項僅為形式審查或採實體審查，被上訴人均未逾越法定裁量及恣意擴大管轄權，蓋參酌前開所述公司法第5條及第6條明定公司登記設立之主管機關為經濟部並非被上訴人，被上訴人自無逾越法定之裁量範圍及恣意擴大管轄權。又本件被上訴人係根據上訴人所提供辭職書信、理監事議事錄、剪報等證據資料均無法證明皇旗光電公司負責人究竟變更為何人，且依據上訴人所提供臺灣板橋地方法院90年度訴字第558號裁定駁回上訴人之訴之理由可知，因上訴人未於期限內補正皇旗光電公司之法定代理人之姓名、性別、年齡、職業、住所或居所之相關資料，而遭該院駁回上訴人請求協同辦理變更登記事項之聲請。則上訴人在未獲得司法機關之確定判決前，被上訴人自無從判定何人才是皇旗光電公司之實際負責人？且上訴人已擔任該公司之實際負責人及董事達3年以上（自86年9月至89年12月）都無法確切指證何人才是該公司之實際負責人？因此，被上訴人實無法得知誰是該公司之實際負責人，自當依據經濟部登記之負責人為限制出境對象。次按，營業人皇旗光電公司係屬按月申報之營業人，該公司90年1月份之銷售額及應納營業稅額應先向公庫繳納後，依營業稅法第35條規定，於次月（2月）15日前自行向主管稽徵機關辦理申報，該公司已逾規定期限30日仍未申報銷售額，亦未按應納稅額繳納營業稅，而遲至90年5月16日始向臺北縣政府稅捐稽徵處辦理補申報，惟仍未繳納應納稅款1,440,791元，經查獲，依被上訴人83年5月18日台財稅第000000000號函規定，逾期30日未申報未繳稅於查獲前補報但未繳稅者無免罰之適用，故仍應依營業稅法第51條規定予以裁處罰鍰7,333,000元，其「管理代號F301440Z0000000000000000」，於法並無不合，且該處分雖經提起復查，業經臺北縣政府稅捐稽徵處91年4月8日北稅法字第0910047975號復查決定書予以復查駁回確定在案。至90年1至2月原補徵1,466,604元之欠稅，係依「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」查得資料課徵之營業稅款，與該公司90年5月16日補申報90年1月份銷售額及稅額時，應繳納未依法繳納之應納稅額1,440,791元之欠稅，產生重複情形，故予以註銷，惟該期（90年1月份）營業稅仍有1筆欠稅1,440,791元，並非如上訴人所稱本稅已不存在。是本案原限制出境處分之欠稅明細（一）90年12期：1,466,604元，另有雜項227,775元「管理代號Z00000000000000000000000」，（二）90年10期：
3,000元，（三）90年10期：7,333,000元「管理代號F301440Z0000000000000000」，金額合計9,030,379元，減除重複課徵之（一）項欠稅，餘額為7,336,000元，仍達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人實施辦法」第2條第1項之限制出境標準，於法並無不符。被上訴人於答辯、準備程序及言詞辯論庭時疏漏未提出說明，但並不影響本件上訴人應被限制出境之結果，換言之，本件原處分欠繳應納稅捐記載雖有錯誤，惟經被上訴人更正後，仍符合限制出境之條件，即原處分之基本事實同一，自無令被上訴人重為處分之必要。再按：「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上之利益有必要者為限」及「當事人就第1項資料或卷宗關於自身之記載有錯誤者，得檢據事實證明，請求相關機關更正」分別為行政程序法第46條第1項及第4項所明定，又依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項所規定「中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」，並未規定需將課稅細目及課徵原因告知被限制出境人，上訴人如有疑惑自可循上述行政程序法規定申請閱覽及請求更正。上訴人未向原審法院提出任何重複處分之主張，及提出相關證據，原審法院當就現有證據資料依職權認定，並無不適用法則之違法。即原審法院就現有證據資料依職權調查認定，並無違反行政訴訟法第125條第1項、第133條規定、職權調查主義規定等不適用法則之違法。
另依上開說明，本件限制出境處分業經註銷重複開徵90年1月份營業稅本稅1,466,604元，其餘額為7,336,000元，仍達限制出境實施辦法第2條第1項之限制出境標準，並未造成「一行為不二罰」之違法。末按：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境」，為稅捐稽徵法第24條第3項前段所明定。依該條立法理由所示，該條係政府為保全稅款或罰鍰之執行而訂定。再參照同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定」，則稅捐稽徵法第24條第3項前段，所謂「欠繳應納稅捐」，當然包含本稅、罰鍰，甚或滯納金等項目亦包括在內。從而，行政院依稅捐稽徵法第24條後段授權訂定之限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定：「中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」，將限制出境之金額以本稅及罰鍰合計，於法並無不合，無違法律保留或授權明確原則，上訴人主觀法律見解，尚無法據以認定原審判決違法。上訴人其餘指摘事項，包含指摘原審判決舉證責任分配，無非涉及事實認定，依行政訴訟法第242條規定意旨，非得作為上訴本院之事由。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，雖未能詳為調查本件應納稅額，惟其結論並無二致，仍應維持。上訴論旨指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 8 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 9 日
書記官 莊 俊 亨