最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01923號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年5月26日臺中高等行政法院92年度訴字第585號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人李金明於民國（下同）八十六年八月十七日死亡，被上訴人於查核其遺產稅時，因繼承人主張被繼承人死亡前有巨額未償債務，而查得被繼承人於八十六年度貸款資金，並於八十六年一月十日轉入其子甲○○（即上訴人）之帳戶新臺幣（下同）一、五○○、○○○元及於八十六年五月十五日代為繳納培發營造股份有限公司（下稱培發公司，負責人為上訴人）八十五年度營利事業所得稅款三四三、七一○元，涉有無償給予他人贈與及免除他人承擔債務之贈與情事，乃併計八十六年度前次贈與金額二、九一三、六二六元，核定被繼承人李金明八十六年度贈與總額四、七五七、三三六元，贈與淨額三、七五七、三三六元，應納稅額一九四、六五四元。上訴人不服，就查得贈與金額一、八四三、七一○元，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張：被繼承人李金明生前名下帳戶固於八十六年一月十日及五月十五日，分別轉出一百五十萬元及三十四萬三千七百一十元，存入上訴人帳戶及代培發公司繳納八十五年度營利事業所得稅款，然上訴人自名下帳戶及培發公司帳戶中，亦有資金回流至李金明名下帳戶，扣除已於另案扣除之金額（即被上訴人作成九十年四月十八日中區國稅法字第○九○○○二二一三四號復查決定），尚有八十五年五月十五日現金存入之九十七萬一千六百六十九元及培發公司於八十四年六月二十一日及八十五年四月二十五日，分別提款一百八十六萬五千九百元及一百三十七萬九千三百元轉入李金明帳戶，此部分被上訴人亦予以刪除，實難服人，況上訴人自八十六年八月十一日起，代李金明繳納貸款利息合計一百六十一萬七千一百二十七元。依彰化市第一信用合作社九十二年十一月十八日彰一信合字第一五八六號函覆所附上訴人及李金明對帳單記載上訴人帳戶自八十六年八月起至八十九年三月止每月轉帳支付二十二萬九千九百十七元之利息，其備註欄八十六年八月十一日、八十六年十月十六日、八十七年一月十五日三筆載明「李金明」，自係指繳納李金明帳戶貸款利息，其餘各筆未載姓名，但註有「00000000000」此號碼係李金明帳戶號碼，此亦有李金明放款附對帳單上載帳號「000000000」可比對。被上訴人對該事實視若未睹，將李金明八十六年贈與總額列為四百七十五萬七千三百三十六元。李金明與上訴人係父子關係，培發公司又係家族企業，有關資金調度，因屬同財共居，全由李金明支配，李金明帳戶、上訴人帳戶、培發公司帳戶，均在李金明一人調度之下統籌運用，其間資金流轉情形頻繁可由被上訴人提出之明細表見其一斑，顯見該等資金互轉，純屬理財行為，絕無贈與之意思。按贈與之成立必須受贈人允受而生效力，故贈與為雙方行為，被上訴人以單純之轉帳行為即認係贈與關係於法已有未合，況八十六年八月十七日李金明死亡後，其遺產尚未分割，原來由銀行存款按月支付李金明貸款利息之約定並未變更，八十六年八月十七日以後上訴人仍依此約定支付李金明貸款利息一方面係履行約定，另方面為遺產管理行為，其法律上效果與李金明死亡以前應無不同，被上訴人就李金明死亡前上訴人代繳利息之金額同意自課稅金額中扣除，而對李金明死亡以後代繳之利息金額則不同意扣除，前後立場不一，於法並無依據。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：本件被繼承人生前名下帳戶於八十六年一月十日及五月十五日，分別轉出一、五○○、○○○元及三四
三、七一○元，存入上訴人同一金融機構帳戶及代培發公司繳納八十五年度營利事業所得稅款情事，有該等資金流程之相關憑證附卷可稽，並為上訴人所不爭之事實。雖上訴人主張其與培發公司名下帳戶，亦有資金回流被繼承人名下帳戶情事，惟就上訴人名下帳戶轉回部分，依上訴人所列出自八十三年十一月十四日至八十六年五月二十一日間十三筆金額，除其中八十五年五月十五日之九七一、六六九元，因係以現金方式存入，又無上訴人相關提領之資料可稽，尚不足採外，其餘十二筆款項，經查實際已於被繼承人另案八十三至八十六年度贈與稅復查時，已准自該案贈與總額中扣除（被上訴人九十年四月十八日中區國稅法字第○九○○○二二一三四號復查決定），自不得再於本案中重複扣除，是就此部分，上訴人之主張均非可採。次就培發公司名下帳戶轉回部分，上訴人所提示者，為培發公司於八十四年六月二十一日及八十五年四月二十六日，分別提款一、八六五、九○○元及一、三七九、三○○元，轉入被繼承人帳戶之二筆金額，然查該項事由，前於被上訴人原查階段，上訴人即於九十年十二月十二日申請書已有主張，而經被上訴人初查審酌被繼承人於八十四年及八十五年度代培發公司繳納之稅款二、三
五三、五六六元（即八十四年七月十五日一、二七一、六三○元，八月二十五日二二三、○九○元，九月十五日八五八、八四六元）及三、九九一、○五七元（即八十五年一月四日二、四三七、四九八元，五月十五日九七二、八九四元，十一月十五日五八○、六六五元），均高於上訴人所主張當年度轉回之金額，乃未准所請。況被上訴人復查時，經函請培發公司提供被繼承人八十六年五月十五日代該公司繳納系爭稅款之帳證結果，培發公司並未將該筆款項列入股東往來或應付帳款中，且依總分類帳股東往來科目五月份部分，亦無任何交易事項記載，又就該涉及以贈與論之三四三、七一○元部分，繼承人李王月香，於補辦贈與稅申報書中亦未提出異議等情以觀。則被上訴人原查以系爭二筆資金移轉，分別涉有遺產及贈與稅法第四條之贈與及第五條第一款以贈與論情事，均無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠本件被繼承人李金明生前於八十六年一月十日自其所有前揭信用合作社帳戶轉帳一、五○○、○○○元，存入上訴人同一金融機構帳戶，由上訴人自由使用支配該存入之款項（財產），上訴人就該存入之款項未予轉帳回流李金明名下帳戶或提領交還李金明，且李金明於轉帳存入該款項之初並未收受上訴人對待給付或為何種對待給付之約定，亦非因上訴人借貸而轉帳存入該款；另上訴人主張八十五年五月十五日存入之九七一、六六九元乃以現金存入，又無上訴人相關提領之資料可稽，復無其他證據足以證明該款與系爭八十六年一月十日李金明存入之一、五○○、○○○元有何關聯，顯見李金明係以自己之財產無償給予上訴人，並經上訴人允受，核屬首揭遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與，應可認定。㈡上訴人主張其自八十六年八月十一日起（上訴人於被繼承人李金明生前即八十六年八月十一日代繳之二二九、九一七元利息，被上訴人機關已於被繼承人另案八十三至八十六年度贈與稅復查決定時，准自該案贈與總額中扣除，被上訴人九十年四月十八日中區國稅法字第○九○○○二二一三四號復查決定），代上訴人之父李金明繳納貸款利息有八十六年九月十日二十二萬九千九百十七元、八十六年十月十六日二十二萬九千九百十七元、八十六年十一月十日二十二萬九千九百十七元、八十六年十二月十日二十二萬九千九百十七元、八十七年一月十五日二十二萬九千九百十七元、八十七年二月十日二十三萬一千一百六十七元、及八十七年三月十日二十三萬六千三百七十五元，合計一百六十一萬七千一百二十七元等情，固有彰化市第一信用合作社九十二年十一月十八日彰一信合字第一五八六號函復原審法院所附上訴人及李金明對帳單可稽，惟李金明於八十六年八月十七日死亡，即無權利能力，依據民法規定，被繼承人財產上之一切權利義務已由繼承人承受；其繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；並對於被繼承人之債務，負連帶責任。是上訴人主張被繼承人死亡後，其自八十六年九月十日至八十七年三月十日間繳納被繼承人生前借款利息，應自贈與金額中扣除乙節，並無可採。㈢上訴人主張培發公司名下帳戶轉回部分，上訴人所提示者，為培發公司於八十四年六月二十一日及八十五年四月二十六日，分別提款一、八六五、九○○元及一、三七九、三○○元，轉入李金明帳戶之二筆金額，然查該項事由，前於被上訴人初查階段，上訴人即於九十年十二月十二日申請書已有主張，而經被上訴人初查審酌李金明於八十四及八十五年度代培發公司繳納之稅款，即分別有二、三五三、五六六元（即八十四年七月十五日一、二七
一、六三○元，八月二十五日二二三、○九○元，九月十五日八五八、八四六元）及三、九九一、○五七元（即八十五年一月四日二、四三七、四九八元，五月十五日九七二、八九四元，十一月十五日五八○、六六五元），均高於上訴人所主張當年度轉回之金額；而被上訴人復查時，經函請培發公司提供被繼承人八十六年五月十五日代該公司繳納系爭稅款之帳證結果，依培發公司日記帳所載，僅有上開繳稅紀錄，並未將該筆款項列入股東往來或應付帳款中，且依總分類帳股東往來科目五月份部分，亦無任何交易事項記載，參以該涉及以贈與論之三四三、七一○元部分，繼承人李王月香於補辦贈與稅申報書中亦未提出異議等情。則被上訴人原查以系爭八十六年五月十五日代培發公司繳納營利事業所得稅款三四三、七一○元，核屬首揭遺產及贈與稅法第五條第一款以贈與論之贈與，自無不合。
五、本件上訴意旨略謂：㈠上訴人在原審一再陳明李金明與上訴人係父子關係，又培發公司為家族企業，有關資金調度因屬同財共居，全由李金明支配，李金明帳戶、上訴人帳戶、培發公司帳戶均在李金明一人調度下統籌運用，其間資金流轉情形頻繁可由被上訴人提出之明細表見其一班，顯見該等資金互轉，純屬理財行為，絕無贈與之意思。上訴人並指出被上訴人提出之明細表內，在八十四年九月二十一日同日，李金明帳戶轉入甲○○帳戶二、四五四、七六０元，而甲○○帳戶亦轉入李金明帳戶五五、二００元，如果依被上訴人之認定轉帳即屬贈與，則當天兩人帳戶互為對轉，豈非極不合理現象。原判決就此部分全無置論，其判決理由顯然不備，自有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款之判決當然違背法令。㈡退萬步言，即或認帳戶資金流轉為贈與，但被上訴人已認定上訴人帳戶中支出款項繳納李金明貸款利息得自贈與金額中扣除，衡情係認代繳金顯係贈與之對待給付，此種對待給付約定條件，並不因李金明死亡而解除或失效，則李金明死亡後，上訴人繼續履行此種繳息行為，亦當屬契約之履行，仍為贈與之對待給付。原判決因上訴人同時俱有李金明繼承人身分，即將此一繳息行為認係履行繼承債務，其立論已有偏失，況若持此一立場，則被上訴人在核定遺產稅時，仍應將此金額自遺產中扣除，方為合理。此原判決矛盾之處，核係有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款後段之判決當然違背法令。㈢上訴人帳戶於八十五年五月十五日提領九七一、六六九元存入李金明在彰化市第五信用合作社0000000帳戶，此不唯有帳戶對帳單可證，並有證人劉慧蓮出具之證明書可稽，上訴人在原審亦狀請傳訊劉慧蓮以查明真相，原審法院置之不理，於判決書內泛以：「因係以現金方式存入，又無原告相關提領之資料可稽」即認無足採信，其判決理由顯然不備。㈣培發公司在八十四年六月二十一日及八十五年四月二十六日分別轉一、八六五、九００元及一、三七九、三００元入李金明帳戶，此一事實斷不可能事後補造，可見李金明與培發公司間資金流轉事極為頻繁，且屬正常，培發公司股東往來帳目雖無明細，但總金額亦可見培發公司與股東間資金調度甚多，原判決僅以八十四年及八十五年李金明代培發公司繳納稅款高於當年度轉回之金額，即認無查證之必要，逕予駁回，然則資金流轉並非當年度即應結清，其載在股東往來金額亦屬事理之常，原判決未敘明此項資金流轉之詳細情形，即有判決不備理由之違背法令。請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、本院查：㈠「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民
國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第一款所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條核課贈與稅。」為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋，核與前揭法律規範意旨無違，應予適用。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件被繼承人李金明生前於八十六年一月十日自其所有前揭信用合作社帳戶轉帳一、五○○、○○○元，存入上訴人同一金融機構帳戶，由上訴人自由使用支配該存入之款項（財產），上訴人就該存入之款項未予轉帳回流李金明名下帳戶或提領交還李金明，且李金明於轉帳存入該款項之初並未收受上訴人對待給付或為何種對待給付之約定，亦非因上訴人借貸而轉帳存入該款，顯見李金明係以自己之財產無償給予上訴人，並經上訴人允受，核屬首揭遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與，應可認定；又被上訴人為復查時，經函請培發公司提供被繼承人李金明於八十六年五月十五日代該公司繳納系爭稅款三四三、七一○元之帳證結果，依培發公司日記帳所載，僅有上開繳稅紀錄，並未將該筆款項列入股東往來或應付帳款中，且依總分類帳股東往來科目五月份部分，亦無任何交易事項記載，參以該涉及以贈與論之三四
三、七一○元部分，繼承人李王月香於補辦贈與稅申報書中亦未提出異議等情。則被上訴人原查以李金明於八十六年五月十五日代培發公司繳納營利事業所得稅款三四三、七一○元，核屬首揭遺產及贈與稅法第五條第一款以贈與論之贈與，自無不合等語為由，因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，認事用法核無違誤。
㈡上訴人主張其於八十四年九月二十一日，由其父李金明帳戶
轉入上訴人帳戶二、四五四、七六０元，而同日上訴人帳戶亦轉入其父李金明帳戶五五、二００元等情，事涉八十四年度贈與問題，業經被上訴人於另案採認該筆二、四五四、七六０元存入款為李金明於八十四年度之贈與額，該筆五五、二００元回流款則依先進先出法，自李金明於八十三年度之贈與額中予以減除，此有被上訴人九十年四月十八日中區國稅法字第○九○○○二二一三四號復查決定書及李金明贈與資金流出及回流明細表附原處分卷第十九至第二十五頁可稽，與本案係補計李金明於八十六年度之贈與額無關，原判決理由未予論述，尚不影響判決之結果㈢上訴意旨雖主張其帳戶於八十五年五月十五日提領九七一、
六六九元存入李金明在彰化市第五信用合作社0000000帳戶，此不唯有帳戶對帳單可證，並有證人劉慧蓮出具之證明書可稽云云，惟本院遍查全卷，不但未發現該筆款項提領之相關資料，原審卷附彰化市第一信用合作社出具之上訴人帳戶對帳單亦僅記載八十六年度及八十七年度之交易資料（第25、26、27、64、65頁），並無八十五年度之存提記錄，而且未發現劉慧蓮出具之證明書。又上訴人於原審狀請傳訊劉慧蓮，係為證明培發公司之股東（包括李金明）與該公司於八十六年度金錢往來情形，並非欲查明上訴人有無於八十五年五月十五日提領九七一、六六九元之事實。上訴人前述主張實屬無稽，不足採信。而原審已敍明其認定李金明於八十六年五月十五日代培發公司繳納營利事業所得稅款三四
三、七一○元，核屬首揭遺產及贈與稅法第五條第一款以贈與論之理由，並說明上訴人請求訊問培發公司會計劉慧蓮乙節，核無必要。自無判決不備理由之情事。
㈣復查李金明於八十四及八十五年度代培發公司繳納之稅款，
分別有二、三五三、五六六元（即八十四年七月十五日一、
二七一、六三○元，八月二十五日二二三、○九○元，九月十五日八五八、八四六元）及三、九九一、○五七元（即八十五年一月四日二、四三七、四九八元，五月十五日九七二、八九四元，十一月十五日五八○、六六五元），其中除八十五年一月四日之二、四三七、四九八元及八十五年十一月十五日之五八○、六六五元，分別經被上訴人於另案採計或併計為李金明於八十五年度之贈與額外（分別見同上九十年四月十八日中區國稅法字第○九○○○二二一三四號復查決定書及李金明贈與資金流出及回流明細表、台中高等行政法院九十二年訴字第八八○號裁定），其餘金額即八十四年度之二、三五三、五六六元及八十五年度之九七二、八九四元均未被採計為李金明之贈與額，這些金額合計高於上訴人所主張培發公司於八十四年六月二十一日及八十五年四月二十六日，分別提款一、八六五、九○○元及一、三七九、三○○元，轉入李金明帳戶之二筆金額。其一加一減後仍有餘額，如加以查明論究，豈不要追加李金明之贈與額？對上訴人反而不利，且與本案無關，自無查證之必要。原判決未敘明此項資金流轉之詳細情形，亦難謂有判決不備理由之違背法令。
㈤原判決理由已敍明「被繼承人李金明於八十六年八月十七日
死亡，即無權利能力，依據上開民法規定，被繼承人財產上之一切權利義務已由繼承人承受；其繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；並對於繼承人之債務，負連帶責任。是原告主張被繼承人死亡後，其自八十六年九月十日至八十七年三月十日間繳納被繼承人生前借款利息，應自贈與金額中扣除乙節，並無可採」等語，核其見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸，上訴意旨堅稱李金明死亡後，上訴人繼續履行此種繳息行為，亦當屬契約之履行，仍為贈與之對待給付云云，無非係以其主觀歧異之見解，就原審認事用法之職權行使，指摘為不當，尚難謂為適法之上訴理由。
㈥綜上所述，原判決認事用法核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 8 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 9 日
書記官 彭 秀 玲