最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01926號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 施博文被 上 訴人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年1月15日臺中高等行政法院92年度訴字第757號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人起訴主張：原處分以上訴人於民國（下同）90年間贈與現金新臺幣 (下同)7,564,000元予其母蔡王雪，供蔡王雪向瑞士商蘇黎士人壽保險公司臺灣分公司繳納保險費，未依遺產及贈與稅法規定申報贈與稅，核定本次贈與總額為7,564,000元，加計該年度前次贈與1,000,000元後，核定贈與稅額為1,057,280元，並按所漏稅額處1倍罰鍰1,057,200元。
惟本件係上訴人母親蔡王雪向蘇黎世人壽保險公司臺灣分公司投保人壽保險，保險費為25,800,000元，其資金來源原為土地出售之價金，後受景氣不佳影響致一時無法順利出售，只得暫時於90年4月2日向上訴人短期週轉25,800,000元，嗣立即於90年4月6日以保單質借18,236,000元償還上訴人。又因土地出售一時難以脫手，乃將餘款部分即系爭款項7,564,000元出具本票（到期日為91年4月6日）供作借貸憑據，業於91年2月7日償還。故上訴人係將資金貸與母親蔡王雪，而非將資金無償贈與。被上訴人之認定顯不符經驗法則並自相矛盾。又被上訴人欲認定上訴人係贈與其母蔡王雪，而非貸與蔡王雪資金，依法應負擔舉證責任。請撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：按本票之性質係無因證券，其本身並不能證明債務發生之真實性，且受贈人蔡王雪雖於91年2月7日轉還系爭認定之贈與金額7,564,000元予上訴人，惟轉回之日期係在查獲日91年2月1日之後所為之行為，顯為臨訟補據。又關於舉證責任部分，查遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。因而，本件被上訴人機關依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌上訴人未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅並裁處罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）有關贈與稅部分：查本件上訴人於90年4月2日自其臺中縣清水鎮農會活期儲蓄存款帳戶0000000000000號轉帳25,800,000元入其母蔡王雪於同農會活期儲蓄存款0000000000000號帳戶，供蔡王雪向瑞士商蘇黎士人壽保險公司臺灣分公司繳納其投保千禧增額終身壽險以躉繳型1次繳付之保險費25,800,000元，嗣蔡王雪於同年月6日以保單質押借款轉回上訴人帳戶18,236,000元，經財政部賦稅署於同年9月12日進行調查後查獲通知上訴人說明，上訴人於91年2月1日至該署表示系爭資金25,800,000元，乃其母為投保終身壽險向其借款，該壽險之要保人及被保險人均為蔡王雪本人，蔡王雪已還款18,236,000元，餘差額7,564,000元將俟其出售土地後再行償還，並稱蔡王雪有開立本票作為借款憑證，被上訴人所屬沙鹿稽徵所認所稱借貸關係並不足採據，而以上訴人轉予蔡王雪之款項25,800,000元，減列查獲前已轉回之資金18,236,000元後，就差額7,564,000元認屬上訴人對蔡王雪之贈與，核定本次贈與總額7,564,000元，加計90年度前次贈與1,000,000元後，核定應納贈與稅額為1,057,280元等情，為上訴人所不爭執，並有相關傳票、存取款紀錄及上訴人於原調查時之談話紀錄附原處分卷可證。次上訴人於90年4月2日自其臺中縣清水鎮農會活期儲蓄存款帳戶0000000000000號轉帳25,800,000元入其母蔡王雪於同農會活期儲蓄存款0000000000000號帳戶，供蔡王雪向瑞士商蘇黎士人壽保險公司臺灣分公司繳納其投保千禧增額終身壽險以躉繳型1次繳付之保險費25,800,000元，然查蔡王雪係民國00年0月0日生，其投保上開保險時已77歲，而保險費高達25,800,000元，保險金額卻為25,000,000元，而受益人則為其孫蔡佳璋、蔡佳洲、蔡瓊瑢、蔡瓊瑾、蔡瓊瑩及蔡瓊儀等六人，對蔡王雪而言並無經濟上實益，況如上訴人所主張，蔡王雪在無多餘現金之情形下卻向上訴人舉債投保，嗣以該保單向保險公司質押借款18,236,000元轉回上訴人帳戶還款，另餘7,564,000元以本票為借款證據，稱欲以出售土地後還款，因經濟不景氣房地產價格低迷，迄未出售，然國內房地產景氣低迷已持續六、七年之久，蔡王雪於投保時即已遭逢經濟不景氣及房地產低迷，當無以舉債方式投保之理，然蔡王雪卻於房地產景氣持續低迷時，考量將以出售土地款償還借款，已不合理，而上訴人主張該款係蔡王雪向銀行以土地抵押8,000,000元借款而來，所須利息每年約四、五十萬元，然蔡王雪其91年度綜合所得稅各類所得僅585,883元，亦有違常情，又向銀行借款8,000,000元，與蔡王雪向保險公司質借之18,236,000元合計借款26,236,000元，已超過上訴人所主張本件借予蔡王雪之25,800,000元，又須負擔四、五十萬元之利息，顯違一般經驗法則，上訴人上開主張尚難採信。又按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，然關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用修正前民事訴訟法第277 條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，鑑於行政訴訟案件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，不能逕引民事訴訟舉證責任分配之原則。且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無贈與，納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職權為查核，將倍增稅捐稽徵機關成本，因此依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，且被上訴人已就上訴人資金存款之情形已查明，本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，惟在查獲前已自行轉回納稅義務人之名義者，免徵贈與稅。本件受贈人蔡王雪雖於91年2月7日轉還系爭認定之贈與金額7,564,000元予上訴人，惟轉回之日期係在查獲日91年2月1日之後所為之行為；上訴人雖主張其為借貸關係，惟仍無法提示借貸契約及資金流程供核，被上訴人依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌上訴人未能舉證證明系爭款項為有償行為，而依法補徵贈與稅，並無違誤。（二）有關罰鍰部分：查本件上訴人於90年間贈與現金7,564,000元予其母蔡王雪，供蔡王雪向瑞士商蘇黎士人壽保險公司臺灣分公司繳納保險費，未依遺產及贈與稅法規定申報贈與稅，違章事證，已如前述，被上訴人乃依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額1,057,280元加處1倍之罰鍰計1,057,200元。復查決定遞予維持，亦無違誤, 因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。
四、按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件上訴人於90年4月2日自其臺中縣清水鎮農會活期儲蓄存款帳戶0000000000000號轉帳25,800,000元入其母蔡王雪於同農會活期儲蓄存款00000000000000號帳戶，供蔡王雪向瑞士商蘇黎士人壽保險公司臺灣分公司繳納其投保千禧增額終身壽險以躉繳型1次繳付之保險費25,800,000元，該壽險之要保人及被保險人均為蔡王雪本人，受益人則為其孫即上訴人之子蔡佳璋、蔡佳洲、蔡瓊瑢、蔡瓊瑾、蔡瓊瑩及蔡瓊儀等六人，原判決依該款項移轉之金融機構交易憑證，及上訴人不能舉證證明有借貸關係，認被上訴人就本件贈與事實已提出相當事證，惟以其中18,236,000元部分業於查獲前轉回，應屬贈與之撤回，而就其餘款項7,564,000元予以核課贈與稅，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰，依前開說明，難認有違舉證責任之分配原則。又原判決對於如何認定系爭資金之移轉為贈與，上訴人主張係無償借予蔡王雪，蔡王雪於90年4月7日開立本票作為借據，業於91年2月7日清償為不可採等云，已詳敘其認定之理由，並無判決不備理由情事。其餘上訴意旨，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，而非指摘原判決違背法令，聲明廢棄，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 8 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 9 日
書記官 阮 桂 芬