最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01927號上 訴 人 甲○○○
辛○○
庚 ○己○○乙○○戊○○丙○○丁○○共 同訴 訟代 理 人 楊山池律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 壬○○上列當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國93年2月26日臺中高等行政法院92年度訴字第816號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：查上訴人等之被繼承人何埔於88年6月16日死亡，遺有坐落臺中縣○○鄉○○段207、207之1、207之
2、237、237之1及237之2等6筆土地，經被上訴人核定應繳納遺產稅額新臺幣（下同）2,132,638元及利息215,016元，並已繳納在案。惟上開土地原屬農業用地，雖經臺中縣政府編定為臺中港特區「關連工業區第三期」，迄今仍未辦理整體開發，僅能作農業使用，亦即仍受原土地使用分區別之管制，依「實質課稅」原則，系爭土地應仍視為農地。又與本案系爭土地相鄰之其他土地，因「細部計畫」尚未公布，而免徵遺產稅，二者就土地之利用並無二致，但卻予不同之處遇，與租稅之公平原則有悖。是以，本件符合釋字第566 號解釋之要件，上訴人依稅捐稽徵法第28條規定、財政部91年5月21日臺財稅第0000000000號函釋及行政院83年11月28日臺83財字第44533號函釋意旨申請退稅，於法並無不合。請判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人給付上訴人2,347,654元等語。
二、被上訴人則以：查系爭土地於被繼承人何埔死亡時，編定為「關連工業區第三期」，已非屬農業用地，且上開「關連工業區第三期」細部計畫業已於76年5月12日發布實施，雖目前尚未整體開發，仍無行政院83年11月28日臺83財字第44533號函釋及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅規定之適用等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還﹔逾期未申請者，不得再行申請。」、「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」分別為稅捐稽徵法第28條及行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定。又「關於原為農業用地經都市計畫規劃為臺中港特定區計畫『港區用地』（公共設施用地），嗣後變更為『港埠專用區』，其於繼承或贈與時，准依行政院83年11月28日臺83財字第44533號函規定免徵遺產稅或贈與稅。」亦經財政部91年5月21日臺財稅第0000000000號函釋有案。再「所報關於農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，依原來之土地使用分區別（或用地別）管制者，其於移轉或繼承時，是否免徵土地增值稅，遺產稅及贈與稅乙案，請照核復事項辦理。核復事項﹕農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」亦為行政院83年11月28日臺83財字第44533號函釋在案。查系爭坐落臺中縣○○鄉○○段207地號等6筆土地於被繼承人何埔死亡時，係編定為「關連工業區第三期」，而非屬臺中港特定區計畫「港區用地」（公共設施用地）嗣後變更為「港埠專用區」土地，應無財政部91年5月21日臺財稅第0000000000號函釋之適用。又上開「關連工業區第三期」細部計畫業已於76年5月12日發布實施，為兩造所不爭執，並有臺中縣政府92年7月9日府建城字第0920165087號函可稽，雖目前尚未整體開發，惟於被繼承人死亡前既已完成細部計畫，自無行政院83年11月28日臺83財字第44533號函釋「．．．在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別管制而視為農業用地。」之適用。上訴人主張得適用財政部91年5月21日臺財稅第0000000000號函釋及行政院83年11月28日臺83財字第44533號函釋意旨，免徵遺產稅，並非可採。又上訴人92年3月7日稅額更正暨稅款退還申請補充說明一所述，系爭6筆土地，已非「農業用地」，無法補具「農業使用證明」，則亦與行為時農業發展條例第39條、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定未合，自不得予以扣除免徵遺產稅。另上訴人之被繼承人何埔係88年6月16日死亡，上訴人於89年3月10日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額87,036,073元，遺產淨額72,236,073元，遺產稅額24,109,789元，上訴人不服申請復查，經被上訴人追認臺中縣○○鄉○○段1739、1739之1、1739之2、1740、1740之1、1740之2、1808、1808之1、1809、1809之1、1868、1869、1938、199
4、2002地號等15筆農業用地扣除額59,199,000元，重行核定遺產總額87,036,073元，遺產淨額13,037,073元，遺產稅額2,132,638元，上訴人於91年7月29日繳清，復於91年8月1日提起訴願，嗣於91年8月7日具狀撤回訴願而確定在案，而大法官會議釋字第566號係於92年9月26日解釋，而解釋之效力除其有溯及之明示外，其效力係向後發生，上訴人被核定之遺產稅處分既已確定，亦無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款之情事，上訴人主張其遺產稅符合大法官會議釋字第566號解釋之要件，而得免徵，依稅捐稽徵法第28條申請退還稅款及利息，亦非可採。因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。
四、本院查：依司法院釋字第188號解釋意旨，司法院解釋之效力，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。又稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還﹔逾期未申請者，不得再行申請。」該條所謂「適用法令錯誤」，係指確定處分所適用之法規，顯然不合於現行法律規定、或與確定處分當時有效之司法院解釋、或現存有效之判例顯然違反者而言。本件上訴人對於被上訴人核定本件遺產稅額2,132,638元，雖曾於91年8月1日提起訴願，惟復於91年8月7日撤回訴願而告確定，此有被上訴人91年9月30日中區國稅法字第0910061063號函附於原處分卷可稽，而司法院釋字第566號解釋係於92年9月26日作成，在原課稅處分確定之後，自非處分當時有效之司法院解釋，難認原核課處分違反該解釋意旨。上訴人援引處分確定後之司法院解釋，依稅捐稽徵法第28條申請退稅，自有未合。又行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」限於農業用地由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，始得自遺產總額中扣除，原判決以上訴人無法補具系爭土地「農業使用證明」，認其不符行為時農業發展條例第39條、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之規定，與實質課稅原則無關。又上訴人所有臺中縣○○鄉○○段○○○○號等15筆農地係編定為農業用地，系爭臺中縣○○鄉○○段○○○號等6筆土地則編定為「關連工業區第三期」，且上訴人未能取得「非農業用地作農業使用」之證明，被上訴人否准其退稅之請求，難謂違反平等原則。原判決並無違背法令，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 8 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 9 日
書記官 阮 桂 芬