最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01928號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 顏宏斌律師被 上 訴人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年4月13日高雄高等行政法院92年度訴字第687號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）89年5月15日將其所持有未上市之雄進鋼構股份有限公司（以下簡稱雄進公司）股票500,000股，以每股新台幣（下同）10元移轉予其弟媳楊鳳琴。案經被上訴人查得買、賣雙方為二親等關係，因認本件涉有遺產及贈與稅法第5條第6款視同贈與情事，遂先後於89年11月14日及90年3月6日發函通知上訴人補申報贈與稅，惟上訴人未依限辦理。被上訴人初查乃以該公司每股淨值16.24元計算其贈與總額為8,120,000元，課徵贈與稅額1,350,440元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額科處1倍罰鍰1,350,400元（計至百元為止），上訴人不服，申經復查結果，每股淨值應為16.18元，乃追減贈與總額30,000元，罰鍰9,400元，上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人乃訴外人高進機械工程有限公司（下稱高進公司）負責人，因受經濟不景氣影響，致無力繳納高雄銀行籬仔內分行（下稱高雄銀行）之貸款，上訴人乃委由訴外人即上訴人之胞弟趙春發出面與高雄銀行達成分期償還之協議；復因上訴人經營高進公司期間屢向胞姊林趙碧雲商借資金，亦無法返還。上訴人遂央求弟媳楊鳳琴代上訴人償還上開積欠高雄銀行及林趙碧雲之借款，而由上訴人移轉雄進公司股票50萬股予楊鳳琴資為抵償債務，上訴人與楊鳳琴間並無贈與關係。按司法院釋字第536號解釋，就未上市上櫃公司之股票價值之計算方法，因涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，不宜以行政命令訂定其估算方法，且稽徵機關核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得，被上訴人依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，計算系爭股票每股淨值16.18元，不僅有違前揭遺產及贈與稅法對於估價以「時價」為計算基礎之立法意旨，亦與司法院釋字第536號解釋精神不符，是核算公司贈與日每股淨值，應以會計師簽證之雄進公司資產計算每股價值9.566元始為合理。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：查上訴人於89年5月15日將雄進公司股票500,000股移轉予其弟媳楊鳳琴，未依法申報贈與稅，經被上訴人於90年3月6日以財高國稅審二字第90011164號函輔導申報，然上訴人未依限辦理亦未提示支付價款證明，被上訴人初查以系爭股票移轉日該公司每股淨值16.24元【計算式如下：（截至88年度未分配盈餘累積數16,187,950元加法定盈餘公積1,280,993元減89年1月1日至5月15日之虧損880元加實收資本額28,000,000元等於公司資產淨值總額45,468,063元）除以2,800,000股】計算其贈與總額為8,120,000元，課徵贈與稅額1,350,440元。惟查雄進公司（１）87年度營利事業所得稅結算申報案，原申報利息支出3,674,878元，因該公司同意暫付款設算相對利息154,753元自利息支出項下予以剔除，核定3,520,125元，依財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋，該設算之利息得列為未分配盈餘之減除項目。（２）85年度營利事業所得稅違章罰鍰10,000元，於87年12月7日繳納。（３）88年2月5日繳納營業稅違章罰鍰5,531元，上述二項依查核準則第110條之1第2款之規定得列為未分配盈餘之減除項目。（４）87年度營利事業所得稅因行政救濟加計利息3,534元，於89年6月14日繳納，係於系爭股票移轉日89年5月15日後始繳納，故不得列為未分配盈餘之減除項目。（５）86年度營利事業所得稅結算申報案，交際費超限353,301元及折舊溢提88,247元，合計剔除441,548元，惟被上訴人未分配盈餘內部建檔資料為441,728元，溢列180元為減項，應自未分配盈餘項下加回。綜上，原核定雄進公司資產淨值總額45,468,063元應減計上述各項金額之淨額170,104元，重新核定公司之資產淨值總額為45,297,959元，估算每股淨值為16.18元，是重新核定贈與總額為8,090,000元，核課贈與稅1,341,080元，此與原核定贈與總額8,120,000元之差額30,000元，復查乃予以追減。又依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，是被上訴人依雄進公司歷年來核定之未分配盈餘核定系爭股票之每股淨值，並無違誤。另查向高雄銀行貸款者乃為高進公司，並非上訴人之貸款。又上訴人僅提示向林趙碧雲借款之借據及林趙碧雲單方之綜合存款存摺，而無雙方銀行資金往來證明文件供核，尚難確認所稱債權債務關係之存在，亦無法證明楊鳳琴匯款予林趙碧雲係代上訴人償還借款。被上訴人於91年3月7日以財高國稅法字第0910010850號函請上訴人提示確切證明文件，上訴人申請延期至91年4月10日，惟逾期仍未提示，是被上訴人依遺產及贈與稅法第5條第6款規定予以核課贈與稅，並無違誤。上訴人於訴願時雖補提示林趙碧雲之土地銀行綜合存款存摺（87年1月12日至88年8月9日）影本乙張及高雄縣鳳山市農會87年1月1日至87年12月31日定期儲蓄存款各600,000元及700,000元交易明細表供核，惟亦未檢附雙方銀行往來資料，是仍無法勾稽上訴人與其姊林趙碧雲間確實有債權債務關係。上訴人主張本件股票移轉附有抵償債務之負擔，非屬贈與，並無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於89年5月15日將其所持有未上市之雄進公司股票50萬股，以每股10元移轉予其弟媳楊鳳琴。案經被上訴人查得買、賣雙方為二親等關係，因認本件涉有遺產及贈與稅法第5條第6款視同贈與情事，遂先後以89年11月14日財高國稅審二字第89059203號函及90年3月6日財高國稅審二字第90011164號函通知上訴人補申報贈與稅，惟上訴人未依限辦理。被上訴人初查乃以該公司每股淨值16.24元計算其贈與總額為8,120,000元，課徵贈與稅額1,350,440元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額科處1倍罰鍰1,350,400元（計至百元為止），上訴人不服，申經復查結果，重新核定公司之資產淨值總額為45,297,959元，估算每股淨值為16.18元，重新核定贈與總額為8,090,000元，核課贈與稅1,341,080元，並按核定應納稅額處1倍罰鍰1,341,000元（計至百元止），原核贈與總額應追減30,000元，罰鍰應減9,400元等情，為兩造所自陳，並有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、被上訴人上開函文及雄進公司資產淨值計算表附原處分卷可稽，自堪認定。上訴人主張本件係上訴人弟媳楊鳳琴為其清償積欠訴外人林趙碧雲之借款250萬元及向高雄銀行借款之400萬元，故才轉讓系爭雄進公司股份50萬股予楊鳳琴用以抵償債務乙節，固據提出借據、協議書、協議分期償還切結書、票據明細表、匯款單等件為證。惟按遺產及贈與稅法第5條第6款規定之二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，揆其立法意旨係為防杜親屬間以虛構買賣方式逃避贈與稅，故即使雙方在私法上為買賣之約定，但在法律上仍被推定為「財產贈與」行為，除非當事人能提出支付價款之確實證明，以改變上述之法律推定，否則稅捐稽徵機關即可將之視為贈與行為，課徵贈與稅。因此，上訴人如主張其財產移轉之買受人有支付價款之確實證明者，自應就此待證事實負客觀證明責任。惟查，上訴人就其主張向林趙碧雲借款250萬元，及由楊鳳琴為其清償該筆欠款乙節，除提出上述借據為證外，並無法提出其間之資金流程以實其說，為上訴人所自承。再依上訴人於89年5月15日書立之協議書記載，係由上訴人之弟趙春發以每期10萬元分期無息還款至還清為止，核與證人楊鳳琴稱係由伊標會分七、八年代償等情，二者已有不符，且縱令楊鳳琴果真為上訴人代償此項欠款，惟不論是償付借款之楊鳳琴，或是受償之林趙碧雲，理應有各自之資金流程可以顯示而供勾稽，然而，據證人楊鳳琴於本院審理時證稱，其係以標得之會款為上訴人償還借款，並無相關資金流程留存；而上訴人訴訟代理人復稱林趙碧雲均是拿現金給上訴人，故亦無借款之資金流程可以提出等語，渠等所訴，顯與常理相悖，實難採信。次查，上訴人係於89年5月15日移轉系爭雄進公司股票予楊鳳琴，此有證券交易稅一般代徵稅額繳款書附原處分卷可稽。而上訴人係於88年11月17日及同年月23日擔任高進公司之連帶保證人向高雄銀行借款400萬元，其清償期係至89年11月17日及同年月23日始告屆至，此有協議分期償還切結書一紙附原處分卷足憑。由是觀之，於上訴人移轉系爭股票予楊鳳琴時，上開高雄銀行之貸款，其清償期既尚未屆至，上訴人何需先於89年5月15日轉讓系爭股票予楊鳳琴？再者，上訴人提出之匯款單固記載曾以楊鳳琴名義匯款至上訴人高雄銀行帳戶，然觀其匯款日期及金額，各為90年3月17日匯款40萬元、90年5月17日、90年11月17及91年5月17日各匯款80萬元，時亦在上訴人移轉系爭股票之後，顯異於一般之抵償債務情形。況且，上開匯款時間更在被上訴人89年11月14日及90年3月6日通知上訴人申報贈與稅之後！況且，上開借款之借款人係高進公司，並非上訴人，縱上訴人係高進公司之負責人，二者究屬不同人格，尚難將高進公司之借款與上訴人混為一談。而據證人楊鳳琴於本院審理時證稱其為上訴人償還上開借款之資金來源也是由其標會得來，並無其他相關資金流程可以提出等語，衡諸上開金額高達400萬元，且其匯款時間既在被上訴人查得上訴人涉嫌贈與之後，則果係為上訴人還債，焉有毫無資金流程可供勾稽，其證詞尚非可信。因此，上訴人訴稱其移轉系爭股票是為抵償楊鳳琴為其償還上述借款之債務云云，實難遽信，即無從以之作為本案支付價款之確實證明，被上訴人將系爭股票移轉案以贈與論，洵非無據。又依86年12月30日修正前所得稅法第76條之1第2項「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．。」另依現行所得稅法第66條之9第2項「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．。」等規定，有關公司未分配盈餘皆以稽徵機關核定之所得額為計算基準，故財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，符合上開所得稅法之規定。又司法院釋字第536號解釋，雖認未上市上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法規定之意旨。惟該號解釋並未指出財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋內容：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值，對於公司之未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準。」有何違憲或違法之處，而不得適用，是上訴人指稱財政部上開函釋不僅有違前揭遺產及贈與稅法對於估價以「時價」為計算基礎之立法意旨，亦與司法院釋字第536號解釋精神不符云云，即非有據。另行政法院（改制後最高行政法院）89年度判字第1805號及3447號之判決意旨，均係指稅捐稽徵機關核定未上市股票每股價值時，仍應參考其他客觀因素對其讓售價格之影響，以作為核定之參考，不應以每股淨值作為判斷是否以顯不相當之代價移轉股票之唯一標準，此與本件尚屬無涉。至上訴人所提臺北高等行政法院90年度訴字第4256號判決係屬個案之法律見解，本院尚不受其拘束。再者，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，是以，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，尚非僅憑財務會計處理方式認定，故上訴人主張核算公司贈與日每股淨值，應以經會計師簽證之每股價值計算云云，即無可採。被上訴人以上訴人未能提示支付價款之確實證明，而認系爭股份移轉應依遺產及贈與稅法第5條第6款規定應以贈與論，並按系爭股份移轉當日之淨值，核定贈與總額為8,090,000元，核課贈與稅額1,341,080元，並無不合。又查上訴人於89年5月15日將雄進公司股票50萬股移轉予其弟媳楊鳳琴未依法申報贈與稅，被上訴人先後以89年11月14日財高國稅審二字第89059203號函及90年3月6日財高國稅審二字第90011164號函通知上訴人略謂：「．．．，依遺產及贈與稅法第5條規定，視為台端之贈與，請於文到10日內依規定辦理贈與稅申報．．．。」而上訴人業已於89年11月16日及90年3月9日接獲該函，此有上訴人接獲該函之掛號郵件回執附於原處分卷可按，然上訴人卻未依限辦理申報。準此，被上訴人乃以上訴人違反行為時遺產及贈與稅法第24條之規定，依同法第44條規定，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰1,341,000元（計至百元止），亦無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：原判決採原處分所適用之遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定計算系爭未上市或上櫃公司股票之價值，而不採會計師簽證之實際公司資產淨額為標準，除違反租稅法律主義、實質課稅原則，亦與司法院釋字第536號解釋相違背，其適用法規顯有不當。退步言之，縱依稽徵機關之核定為準，惟其於未分配盈餘之算法，未能與實際一致，其核定乃不實偏高，原審依此而為判決，亦當然違法。又本件買賣當事人對系爭交易並無爭執，且上訴人亦己竭盡所能證明與楊鳳琴間之資金支付過程，被上訴人應舉證證明系爭交易有何通謀虛偽、不是買賣、或沒有資金之對價以為否認，惟原審反此之認定，自有判決違背經驗法則、證據法則之違法等語。
六、按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。且以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮；而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理。原判決依所得稅法第66條之9第2項規定，認計算公司未分配盈餘，以經稽徵機關核定者為據，並依此計算系爭股票移轉當日之淨值為每股16.18元，難認有何違法，亦無違反司法院釋字第536號解釋及實質課稅原則可言。上訴人執詞主張應以會計師簽證之雄進公司資產計算每股價值9.566元，係其個人一己之見，尚無足採。又原判決以上訴人就其主張向林趙碧雲借款250萬元，及由楊鳳琴為其清償該筆欠款乙節，除提出借據及匯款單為證外，並無法提出其間之資金流程以實其說；另主張楊鳳琴代其償還向高雄銀行之借款400萬元部分，該借款之清償期及楊鳳琴匯款日期均在上訴人移轉系爭股票之後，而不採信上訴人主張其移轉系爭股票是為抵償楊鳳琴為其償還上述借款之債務，並未違背證據法則及經驗法則。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 8 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 9 日
書記官 阮 桂 芬