最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01930號上 訴 人 慶光化工實業股份有限公司代 表 人 丙○○
送達代收人 乙○○東路5段508號13樓之2被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因促進產業升級條例事件，上訴人不服中華民國93年6月15日高雄高等行政法院93年度訴字第227號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：（一）依原判決理由二之（五）所述：「惟取得系爭緩課股票之股東，其股份之『所得實現年度』及『所得金額』應如何計算，乃屬公司股東自身權益之事項，核與上訴人無涉，故上訴人對此並無任何公法上之權利可資主張，」惟依財政部民國（下同）81年5月9日台財稅第000000000號函規定，假設本案減資彌補虧損被認定係股份轉讓成立，則上訴人依前揭函釋，應於辦理股票移轉、過戶之次月10日前申報「緩課股票轉讓所得申報憑單」，依該憑單之格式，上訴人除了需填寫「轉讓原因發生日期」（課稅年度年月日）資料外，尚需填寫緩課股票「每股面額」及「票面總金額」，並需填寫「轉讓單價」及「轉讓總價額」及課稅所得之「票面總金額或轉讓總價額」（依法應以較低者填列），以上資料均涉及有無所得，及「所得實現年度」和「所得金額之計算」，上訴人依所得稅法應填寫上述資料，焉能說本事件與上訴人無涉呢？（二）有關促進產業升級條例第16條所規定課稅所得額之核算，在「緩課股票轉讓所得申報憑單」上，有關課稅所得之核算係依「票面總金額或轉讓總價額」，採其較低者填列為「課稅所得」，可為一明顯之佐證。證明若轉讓價格低於面額時，係按較低於面額之轉讓價格為課稅所得，而不是絕對一定要按面額核課所得稅。故原判決所述：「應按面額課徵股東所得稅」及「至於該股票於市場交易價值是否與面額相當，就當年度綜合所得稅之核課而言，並無關涉」，其立論基礎及理由顯與促進產業升級條例第16條之規定，明顯違誤。（三）有關減資彌補虧損緩課股票並未發生「轉讓」效力部份：按上訴人緩課之記名股票，係依公司法有關規定發行，而有關記名股票轉讓，公司法第164條有明文規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，．．．」（90年11月12日修正前及修正後均同），因此公司法所稱之轉讓應由持有人背書之，始發生股票轉讓之效力，同時也有會出讓人與受讓人不同一人之別，而本案減資換發新股，既無背書之事實，亦無出讓人或受讓人，何來被上訴人所稱之股票「轉讓」事實，故被上訴人將上訴人減資換發新股視為轉讓，顯然不符公司法之規定，其認定之「轉讓」事實，既屬錯誤，與法未合，則其基於此錯誤事實，所為之處分自應無效，自應予撤銷。依財政部85年度9月4日台財稅第000000000號函釋所謂：「減資核屬股票轉讓」，將減資彌補虧損認定為股票轉讓，實已明顯違反前揭公司法「股票轉讓」之要件，財政部前揭解釋函，顯已踰越職權範圍，其解釋函係違法，原判決自應不得援用，而原判決卻依前揭財政部違法函釋作為判決依據，顯引據失當，自應予廢棄。至於另一種緩課股票現金減資，因緩課股票減資後已退回現金，基於所得已實現，納稅義務人已取得「現金」實質所得，自應依法課稅，但依公司法之「股票轉讓」要件，即使是現金減資，也絕對不符合所謂股票轉讓之要件，故財政部所稱「減資核屬轉讓之性質」，實行政踰越立法範圍，自不合法，應予糾正。而減資彌補虧損之緩課股票部份，因有別於現金減資，並無實質所得，自不需課所得稅。（四）緩課股票減資彌補虧損部份並無實質所得部份：有關減資彌補累積虧損是否課所得，財政部所屬機關固有不同之見解，但在上訴人減資彌補虧損時，實務上稅捐稽徵機關係認定該減資彌補虧損因無所得，故不必課稅。又台北市國稅局認為：按前條例第16條規定，旨在延後股東所得稅之課稅時點及課稅所得額採轉讓價格與面額從低認定原則，故就該類案件，現行實務上係以轉讓時有對價者，依上述原則從低認定所得額，無對價者，因所得額為零，為簡化稽徵作業，免予列單申報（參照高雄市國稅局92年4月1日財高國審二字第0920018321號函）。而北區國稅局認為：查鈞部85年9月4日台財稅第000000000號函規定，公司辦理減資收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。惟如公司緩課股票之收回，確為彌補虧損，並未給予股東相對補償或其他對價，因該轉讓並無轉讓價格，應無須課徵股東所得額；又該公司發生虧損以減資收回緩課股票方式彌補虧損，非股東所願，與股東自願放棄緩課獎勵或送存集保之情況不同，在股東未收取任何價金之情況下，其股東轉讓價格為零，並無所得實現，應採丙說（參照高雄市國稅局92年4月1日財高國審二字第0920018321號函）。不論其結論如何，顯然在上訴人緩課股票減資彌補虧損之時，其共同之實務做法，仍認為緩課股票減資彌補虧損是無實質所得，因此不必課所得稅，乃稅捐稽徵機關實際之處理，故援引緩課減資彌補虧損無所得之精神，實為稅捐稽徵機關實際做法，故絕非被上訴人所稱不得援引適用。（五）上訴人減資彌補虧損為每千股減少500股，換言之，是減資50%，並非全部減資，因此，對於減資後所剩之50%之緩課股票之所得，實質上依舊未實現，故被上訴人將剩餘未實現所得緩課股票，併同全部視已實現，實違反所得稅之徵收以已實現之所得為限之原則。（六）被上訴人將現金減資與減資彌補虧損混而視為同一減資性質，顯然誤解法令，應予更正。按現金減資與減資彌補虧損係不同之性質之事項，現金減資是減少資本並退予股東現金；而減資彌補虧損係會計上將資本與累積虧損科目對沖，形式上或實質上均未有退還現金予股東之情形，因此兩者本質上是不相同，被上訴人將兩者混而為一視為同一減資性質，根本就是誤解法令。就會計學上而言，現金減資之會計分錄是：【借記：「股本XXX元貸記：現金XXX元」】現金是退還股東，因此，現金減少。但減資彌補虧損之會計分錄是：【借記：股本XXX元貸記：累積虧損XXX元】減資彌補虧損並無任何現金收付。兩者因性質不同，因此會計之分錄是不同甚明。至於被上訴人將減資彌補虧損，曲解分成現金減資退還現金，再以現金彌補虧損，顯然是錯誤，因為減資彌補虧損，事實上並未現金減資退還股東現金，也未由股東再以現金彌補虧損，被上訴人豈可歪曲事實，而為錯誤之處分。另有關被上訴人所述其係參據經濟部90年8月20日經（90）商字第09002177720號函釋，謂「公司之資本既所有股東出資之總額，則公司減資時，依每一股東持股比例核發所減少之金額，自應以發還現金為限。」之意旨，認定減資彌補虧損，然此亦應現金減資，再以現金彌補虧損，被上訴人顯然誤用前揭函令。觀諸前揭解釋令全文如下：依法務部84年1月13日84年度法字1125號函釋略以：「．．．公司法第156條第5項規定：
『股東之出資，除發起人之出資及本法另有規定外，以現金為限。』及同法第272條前段規定：『公司公開發行新股時，應以現金為股款。』公司之資本既係所有股東出資之總額，則公司減資時，依每一股東持股比例核發所減少之金額，自應以發還現金為限．．．倘以現金以外之財產抵付，則因估價難以精確，極易損及公司及債權人之權益，將與該法所採公司資本維持之原則之精神相違」是以，公司減資股東依其持股比例核發所減少之金額，尚不得以股票或現金以外之財產形式退還股款。是依前揭解釋令，僅在解釋若公司有減資，且需退股款給予股東時，僅得以現金退還股東，而尚不得以股票或其他財產為退還股款之形式，而本案上訴人係減資彌補虧損，並無退股款與股東之情形，與上揭解釋函之現金減資是截然不同，被上訴人援引不適用之函釋（情形不一樣，解釋函不能比照援用），顯然錯誤，應予更正。況且經濟部前揭解釋函，係基於法務部84年1月13日（84）法律字第1125號函所作之解釋，但法務部前揭解釋函，係以「依公司法（註：90年11月12日修正前）第156條第5項規定：股東之出資，除發起人之出資及本法另有規定外，以現金為限。」及同法第272條前段規定：「公司公開發行新股時，應以現金為股款。」所作之解釋，但依90年11月12日修正後之公司法第156條第5項修正為「股東之出資除現金外得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之，惟抵充之數需經董事會通過，不受第272條之限制」，則依修正後公司法既已修正股東之出資不以現金為限，故法務部前揭函釋基於股東之出資，以現金為限，所為之減資應以現金為限之解釋函，因母法公司法既已修正，法務部及經濟部前揭解釋函，事實上已牴觸母法之規定，應自始無效。（七）被上訴人之處分違反信賴保護原則：按司法院90年5月4日釋字第525號解釋文及其理由書明文指出：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎」，且「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法之利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利意旨。」因此，被上訴人依解釋令之變更所為之處分，自應適用受前揭信賴保護原則之拘束。上訴人因信賴行為時獎勵投資條例及促進產業升級條例及其所發佈之相關函釋，所頒之有利之獎勵，才從事產業升級發行緩課股票，係基於信賴被上訴人之有利函釋，所為之未分配盈餘轉增資依法享有緩課股票，依行為時財政部69年8月6日（69）台財稅第36507號函係解釋：「股東取得符合獎勵投資條例第12條規定之股票，嗣後發行公司辦理減資，以資本沖抵虧損，收回上述股票時，股東並無所得，應無所得課稅問題。」，對於緩課股票若以後因減資彌補虧損，依前揭解釋函，並無所得課稅問題，已有明文解釋。依行為時，上訴人原可以選擇將未分配盈餘保留在帳上不轉列增資，未來上訴人有虧損依法自可彌補虧損，自始並無所得課稅之問題；然上訴人因信賴被上訴人之主管機關財政部前揭解釋函意旨謂盈餘轉增資緩課股票，用以減資彌補虧損，無所得課稅問題，上訴人始選擇將未分配盈餘轉增資配緩課股票，因此，上訴人之未分配盈餘轉增資配發緩課股票，係基於信賴保護原則所為之行為，依法自應受到保護。被上訴人對同一信賴基礎，原應產生之同一信賴事實，今因財政部之裁示，竟有不同之認定標準，致產生不同之結果。鑒於信賴保護原則，具有憲法位階之效力，因此人民對命令建構的法律秩序所產生的信賴，也應如同對法律所建構的法律秩序一般，具有一般的信賴，凡命令之溯及效力或立即效力造成人民既得權益或信賴利益重大變動時，自應認定該命令（銓敘部84年函）違反公法上信賴保護原則而無效。故被上訴人所為之處分，違反信賴保護原則依法無效，故懇請撤銷原處分。（八）被上訴人依新解釋函作追溯課稅，違反「實體從舊」之課稅原則：按被上訴人係依財政部92年5月14日台財稅第0000000000號函釋作成處分，惟被上訴人所依據之函釋，並不是財政部對外公告之函釋僅是其內部之函釋，故上訴人事前無從知悉內容，且其函釋係在上訴人因基於減資彌補虧損不課所得稅信賴保護原則所作減資彌補虧損之後，因此其解釋並不能追溯適用，故被上訴人採用新解釋令追溯適用，顯然與法不合。況且不論獎勵投資條例或促進產業升級條例，均因鼓勵投資產業升級而給予獎勵，財政部先前已公布之解釋，函釋減資彌補虧損，不課所得稅，但財政部92年5月14日台財稅第0000000000號函卻解釋要按面額課稅，暫不論財政部前揭台財稅第0000000000號函是否適法，其解釋既與以前年度之解釋截然不同，依法當不能追溯適用，與一般稅法，因是否課稅之事實既已存在，新解釋令固可自始有適用效力不同。本案是獎勵投資條例及促進產業升級條例之鼓勵所作之未分配盈餘轉增資緩課案，被上訴人可選擇未分配盈餘增資，也可選擇不轉增資，選擇未分配盈餘轉增資係基於財政部所作解釋緩課股票減資彌補虧損不課所得稅所作之選擇，基於實體從舊之基本原則，涉及實質課稅之原則。實體從舊在本案係適用，因此上訴人採新解釋函所作之處分，顯然違反實體從舊之課稅原則。（九）被上訴人以上訴人援引69年8月6日台財稅第36507號函，未收錄於84年版促進產業升級條例、中小企業發展條例賦稅法令彙編為由，認定該解釋函不適用於本案，顯然錯誤：⒈上訴人78年未分配盈餘轉增資緩課新台幣（下同）10,000,000元，係適用獎勵投資條例所規定，因此該部分自然適用前揭解釋，應無疑置，故被上訴人對此部分之處分，顯然錯誤，應予撤銷。⒉有關其餘年度之未分配盈餘轉增資緩課股票，固適用促進產業升級條例，惟不論舊法之獎勵投資條例第13條規定或行為時之促進產業升級條例第16條規定，其有關股票緩課之規定，文字之敘述雖略不同，但其核課所得稅之規定是一致並無不同，換言之，不論獎勵投資條例或促進產業升級條例對緩課股票之規定，其實是相同，既然法律文義係相同，在沒有新的解釋令以前，舊解釋函當然應可援引適用，故被上訴人之詞，顯然不合法理。為此請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
二、被上訴人未提出答辯狀。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。」「獎勵投資，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。」分別為行為時促進產業升級條例第2條及廢止前獎勵投資條例第2條所規定（獎勵投資條例施行期間至79年12月31日止，現行促進產業升級條例則於79年12月29日公布並自80年1月1日起施行）。次查，財政部上開69年之函釋係對行為時適用獎勵投資條例規定之相關釋示，且未收錄於84年版促進產業升級、中小企業發展條例賦稅法令彙編，原不得主張適用於依促進產業升級條例第16條、第17條規定緩課所得稅之股票。況上訴人主張應予援引之財政部89年1月12日台財稅第0000000000號函亦明揭：「按原經納入84年版促進產業升級條例中小企業發展條例賦稅法令彙編之獎勵投資條例相關函令，係供辦理促進產業升級條例類似案件之參考，本案該公司於87年度辦理減資，以彌補累積虧損，其減資收回依原獎勵投資條例規定適用緩課所得稅之股票，應否歸課收回年度之股東所得稅，以及其減資股票應否按比例收回，應請適用租稅獎勵行為時原獎勵投資條例相關函釋規定．．．。」申言之，僅有依原獎勵投資條例規定適用緩課所得稅之股票，其減資收回時應否歸課收回年度之股東所得稅之疑義，方有適用已納入「84年版促進產業升級條例中小企業發展條例賦稅法令彙編」之原獎勵投資條例相關函釋規定之餘地。而本件上訴人減資收回之緩課股票，其中除78年度之股票外，餘均係於促進產業升級條例公佈施行後始配發之股票，包括80年度、84年度、85年度及86年度，此為上訴人所不爭執，則上訴人於91年度辦理減資，依比例收回各該年度之緩課股票時，是否應歸課減資收回年度之股東所得稅，自應依行為時之法令即促進產業升級條例相關函釋規定辦理，法理至明。另上訴人於78年度以未分配盈餘轉增資所配發之股票，雖屬於依原獎勵投資條例規定適用緩課所得稅之股票，然依前揭財政部89年1月12日台財稅第0000000000號函釋意旨，仍不得適用未收錄於84年版促進產業升級、中小企業發展條例賦稅法令彙編之財政部69年8月6日台財稅第36507號函令，要不待言。綜上，上訴人主張其因減資以彌補虧損，而依比例收回系爭緩課股票之情形，應適用財政部69年8月6日台財稅第36507號函釋，並無所得課稅問題云云，顯係誤解法令，洵不足採。（二）又上訴人訴稱其係辦理減資以彌補虧損，而依比例收回系爭緩課股票，並未實際支付股價予股東，故股東未有「實質所得」，且該項減資收回股票之行為，亦不發生促進產業升級條例第16條及第17條所稱「轉讓」之效力云云。惟查：（１）個人股東取得被投資公司分配之股利，依據所得稅法第14條規定，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅。另查，財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」，觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」足見未分配盈餘轉增資配發之股票股利其性質上亦屬營利所得。而行為時促進產業升級條例第16條之「緩課股票股利」，即屬前述公司以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，惟因公司將之用於增資用途，符合行為時促進產業升級條例第16條規定，而暫緩課徵股東該年度之營利所得，乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，故其性質並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅，惟此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。因此，當緩課股票之緩課原因已不存在時，依財政部81年5月9日台財稅第000000000號函釋意旨，該公司自應於辦理股票移轉、過戶之次月10日前向所在地稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單。又公司辦理減資收回緩課股票，屬於股票轉讓之性質，亦經財政部85年9月4日台財稅第000000000號函核釋甚明。準此，上訴人辦理減資收回系爭緩課股票，既屬促進產業升級條例第16條所指「股票轉讓」之行為，則上訴人自仍應填載該減資收回緩課股票年度之緩課股票轉讓所得申報憑單，向公司所在地之稅捐稽徵機關申報，俾以歸課股東所得稅。（２）次按公司法第232條第1項規定：「公司非彌補虧損及依本法提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」可知公司在有盈餘年度方可配發股票股利。又股份有限公司之減資，依公司法第168條及第280條規定，公司減資分有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，然無論係辦理減資發還股款再由股東交付資金與公司填補虧損，或由股東先交付資金予公司填補虧損再辦理減資發股本，公司辦理減資與彌補虧損乃分屬不同之行為。從而，未分配盈餘或紅利轉增資、減資、彌補虧損各有不同要件，未可一概而論，自不宜將未分配盈餘轉增資、減資、彌補虧損三者程序簡化，而混淆個人綜合所得稅取得年度之認定及營利事業會計年度之確定。是上訴人雖稱其91年度辦理減資收回股份，用以彌補以前年度所發生之虧損，而主張其有盈餘年度將未分配盈餘轉增資，既屬符合行為時促進產業升級條例第16條及第17條規定所配發之股票，而認為銷除股份年度仍毋庸課徵股東所得稅云云，然揆諸前揭公司法相關規定及說明，上訴人上揭主張，顯然忽略股東取得股利年度與公司發生虧損年度並不相同，致生誤解，即難採據。準此，本件被上訴人依財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋意旨，以公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，均屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅，而否准上訴人之申請，其認事用法，尚無違誤。（三）另依所得稅法第14條規定，個人綜合所得總額，以其申報年度之全年各類所得合併計算之。股東投資公司，其原始投資之營利動機，經由公司營運結果創造財富，將其分配予股東，自應歸課股東之營利所得。被投資公司依其帳面累積盈餘按各股東持股比例無償配發予股東，如為現金股利，其課稅所得之估價固毋庸置疑，如為股票股利，則應按其面額課徵股東所得稅，至於該股票於市場交易價值是否與面額相當，就當年度綜合所得稅之核課而言，並無關涉。蓋公司股價係股東及投資大眾對其目前營運績效及未來預期表現之評量，則將來股票移轉時為利得或損失，屬另一法律問題，不應影響該年度綜合所得稅之核課。況系爭緩課股票係由上訴人收回註銷，而以股票面額每股10元收回系爭緩課股票彌補虧損，自帳上沖抵虧損，宜應認系爭緩課股票之移轉價格即為股票之面額。故本件被上訴人認為系爭緩課股票仍應以面額計算所得課稅，並無不合。是上訴人主張若緩課所得實現，則原處分仍按股票面額而非以所得實現時低於面額之時價核算所得額，係違反行為時促進產業升級條例第16條規定乙節，亦無足取。（四）上訴人復主張其因信賴財政部69年8月6日（69）台財稅第36507號函意旨謂盈餘轉增資緩課股票，用以減資彌補虧損，無所得課稅問題，始選擇將未分配盈餘轉增資配緩課股票，故上訴人將未分配盈餘轉增資配發緩課股票，係基於信賴保護原則所為之行為，此項信賴行為，自有信賴保護之適用云云。惟查，系爭緩課股票係上訴人分別於78、80、84、85及86年度以未分配盈餘轉增資所配發之股票，其不得適用財政部69年8月6日台財稅第36507號函釋規定之理由，前已詳述甚明；又構成信賴保護者，應以具有一個足以令人民產生信賴之國家行為存在為前提，而系爭緩課股票既非財政部該項函釋之規範對象，則上訴人主張以財政部該項函釋係其信賴基礎，即有誤會。再者，應課稅捐之主體並非上訴人，是本件上訴人主張應受信賴保護之「信賴利益」究何所指，亦無從得知。雖上訴人另稱：其原可以選擇將未分配盈餘保留在帳上不轉列增資，俾未來作為彌補虧損之用，然上訴人因信賴上開財政部「緩課股票因減資彌補虧損不課徵所得稅」之函釋，才從事產業升級發行緩課股票，因此，上訴人之未分配盈餘轉增資配發股票係基於信賴保護原則所為之行為云云。然查，上訴人是否辦理未分配盈餘轉增資，或將未分配盈餘保留在帳上不轉列增資，待未來有虧損時用以彌補虧損，乃上訴人就公司之營運政策所為之選擇，實無所謂「信賴利益」可言，充其量僅取得該配發股票之股東依行為時促進產業升級條例第16條規定享有「暫緩課徵所得稅」之利益耳。是上訴人主張被上訴人之認定違反信賴保護原則，即無可採。（五）末查，本件上訴人一再爭執者，乃上訴人於91年度辦理減資彌補虧損，依比例收回系爭緩課股票時，應免課股東所得稅。惟取得系爭緩課股票之股東，其股份之「所得實現年度」及「所得金額」應如何計算，乃屬公司股東自身權益之事項，核與上訴人無涉，故上訴人對此並無任何公法上之權利可資主張，是上訴人申請該公司股東減資後持有之緩課股票，延緩課稅，待轉讓實現所得時，再申報所得乙節，顯非適法。從而，被上訴人原處分就上訴人上開申請予以否准，亦難認有損害上訴人之權利。（六）綜上所述，本件被上訴人否准上訴人就系爭緩課股票請求免課股東所得稅之申請，依法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷原處分及訴願決定，難謂為有理由，因而將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．。」為所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入股東當年度綜合所得稅；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。．．．」、「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。．．．」及「證券商或發行公司於辦理前項規定之股票移轉、過戶手續時，應於移轉、過戶之次月10日前將有關資料申報所在地稅捐稽徵機關。」分別為行為時促進產業升級條例第16條、第17條及同條例施行細則第46條第2項所規定。又「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉、過戶之次月10日前向所在地稽徵機關申報股票轉讓所得申報憑單．．．」及「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」亦經財政部81年5月9日台財稅第000000000號函及85年9月4日台財稅第000000000號函明釋在案，前揭財政部函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就促進產業升級條例第16條、第17條之規定所為之解釋性行政規則，觀其內容與相關規定之規範意旨相符，本院自得援用，合先敘明。本件上訴人於91年度辦理減資以彌補虧損，依股東持股比例每1千股減少5百股，銷除股份91,054,125股，每股面額10元，總金額910,541,250元。上訴人於91年11月14日及91年11月29日出具申請書，申請其股東持有78、80、84、85及86年度之緩課股票依比例減資收回時免課股東所得稅。經被上訴人所屬佳里稽徵所以91年11月25日南區國稅佳里資字第0910015752號函否准所請及於92年5月29日以南區國稅佳里二字第0920009793號函復略以，公司減資收回符合88年12月31日修正前促進產業級條例第16條、第17條規定之緩課股票，其緩課原因已不復存在，應恢復課徵原以每股面額10元計算之被收回緩課股票之營利所得，第2次裁決亦否准所請。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。原判決認上訴人減資收回之緩課股票，其中除78年度之股票外，餘均係於促進產業升級條例公布施行後始配發之股票，則上訴人於91年度辦理減資，依比例收回各該年度之緩課股票時，是否應歸課減資收回年度之股東所得稅，自應依行為時之法令即促進產業升級條例相關函釋規定辦理；而上訴人於78年度之未分配盈餘轉增資所配發之股票，亦無適用財政部69年8月6日台財稅第36507號函釋之情形。次查未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其性質上均屬營利所得，而公司辦理減資收回緩課股票，係屬促進產業升級條例第16條所指「股票轉讓」之行為，則上訴人自仍應填載該減資收回緩課股票年度之緩課股票轉讓所得申報憑單，向公司所在地之稅捐稽徵機關申報，俾以歸課股東所得稅。又系爭緩課股票係由上訴人收回註銷，而以股票面額每股10元收回系爭緩課股票彌補虧損，自帳上沖抵虧損，宜認系爭緩課股票之移轉價格即為股票之面額。而上訴人是否辦理未分配盈餘轉增資，或將未分配盈餘保留在帳上不轉列增資，待未來有虧損時用以彌補虧損，乃上訴人就公司之營運政策所為之選擇，實無所謂「信賴利益」可言，況系爭緩課股票並無財政部上開函釋之規範對象，則上訴人主張以財政部函釋為其信賴基礎云云，自無可採，末查取得系爭緩課股票之股東，其股份之「所得實現年度」及「所得金額」應如何計算，乃屬公司股東自身權益之事項，核與上訴人無涉，上訴人對之並無任何公法上之權利可資主張，是上訴人申請該公司股東減資後持有之緩課股票，延緩課稅，待轉讓時有所得時，再申報所得，即非適法。原處分否准上訴人之申請，訴願決定遞予維持，均無不合，因而並予維持，並駁回上訴人在原審之訴，經核於法並無違誤。上訴論旨仍執陳詞並就原審認定事實之職權行使，指摘其不當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 8 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 蔡 進 田法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 9 日
書記官 郭 育 玎