最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02056號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○被 上訴 人 甲○○訴訟代理人 林瑞彬律師
乙○○游勝福上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年8月26日臺北高等行政法院91年度訴字第2802號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國（下同）83年7月14日將其所投保之5年新年金養老保險之年金紅利及滿期受益人變更為其姊即訴外人姜佩君，並於同年11月16日滿期時，該保險給付新台幣（下同）5,384,410元，由中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）直接匯款存入姜佩君第一商業銀行松江分行（下稱第一銀行松江分行）帳戶，涉有贈與之行為，而未依法申報贈與稅，案經上訴人查獲，乃予核定贈與總額為5,384,410元，淨額為4,934,410元，應納稅額為687,164元，並依法處罰鍰計687,164元。被上訴人不服，主張姜佩君之存款係中國人壽公司給付之保險金，並非其本人所贈與等情，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，上訴人不服而提起上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：其於保險事故發生前為變更其所指定受益人之行為，並非將保險契約為任何處分，未使姜佩君取得任何法律上之「權利」，且由中國人壽公司依約直接將保險金匯入姜佩君帳戶，並無證據證明姜佩君有允受金錢之事實。又本件保險契約為人壽保險中之「生死合險」，依據保險法相關規定，該契約係屬因保險事故之發生可能所致損害提撥之準備金，因此無論被保險人存歿該保險金均屬損害賠償性質。故縱系爭變更受益人之行為仍屬民法上之贈與行為，贈與未確定之損害賠償金仍非屬遺贈稅法上之贈與。本件保險契約之保險利益或請求權對受益人姜佩君而言，至多是一個期待權，而期待權並非法律上所保護之權利或利益。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人在原審答辯則以：被上訴人以被保險人及要保人身分向中國人壽公司投保新年金養老保險，其保險費為一次躉繳5,000,000元，保險期間自78年11月16日至83年11月16日止，保險金額為5,010,000元，每年給付年金紅利、年金受益人及滿期受益人均為上訴人，嗣於83年7月14日變更年金紅利受益人及滿期受益人為姜佩君，同年11月16日滿期時，由中國人壽公司將被上訴人年金養老保險滿期保險給付5,384,410元，自中國信託商業銀行匯至滿期受益人姜佩君第一銀行松江分行00000000000帳戶；是上訴人將其所投保之年金養老保險，於期滿前以變更年金紅利受益人及滿期受益人為姜佩君之方式，由姜佩君受領滿期保險給付5,384,410元，核屬贈與行為。又上訴人為本件保險之要保人及被保險人，其將原為其本人之年金受益人及滿期受益人於保險契約到期前，變更為姜佩君，為上訴人不爭之事實，致保險期滿且未發生任何保險事故，而由姜佩君受領原應由被上訴人本人受領之保險給付5,384,410元，即被上訴人將其財產移轉予姜佩君，甚為明顯，上訴人依據遺贈稅法第4條第2項規定，核定本件贈與金額為5,384,410元，並無不合。至有關保險契約之事宜，自受保險法所規範，上訴人於保險期滿且未發生任何保險事故，而由姜佩君受領原應由上訴人本人受領之保險給付5,384,410元，自屬贈與事實，且該贈與事實，亦非遺贈稅法第20條第1項各款所定不計入贈與總額之要件。查上訴人係依據行為時遺贈稅法第4條第2項規定，核定本件贈與稅，與同法第5條規定無涉。又依遺贈稅法第44條所規定，被上訴人未依行為時遺產及贈與稅法第24條規定辦理贈與稅申報，案經上訴人查獲，除核定贈與總額為5,384,410元，淨額為4,934,410元，應納稅額為687,164元外，上訴人並依法按核定應納稅額處1倍罰鍰計687,164元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件經查被上訴人以被保險人及要保人身分向中國人壽公司投保系爭新年金養老保險，其保險費為一次躉繳5,000,000元，保險期間自78年11月16日至83年11月16日止，保險金額為5,000,000元，每年給付年金紅利，年金受益人及滿期受益人均為被上訴人，嗣於83年7月14日變更年金紅利受益人及滿期受益人為訴外人姜佩君，同年11月16日滿期時，由中國人壽公司將系爭新年金養老保險滿期保險給付5,384,410元，自中國信託商業銀行匯至滿期受益人姜佩君第一銀行松江分行00000000000帳戶之事實，為兩造所不爭執，復有中國人壽公司87年7月16日（87）啟壽金字第0646號函及其所附年金養老保險單及年金險批單附原處分卷可稽。是訴外人姜佩君於83年11月16日受領中國人壽公司給付之5,384,410元保險金，係基於其受益人對中國人壽公司之保險金請求權，為其自身權利之行使，並非為被上訴人所贈與。固然訴外人姜佩君之所以取得系爭新年金養老保險滿期受益人之地位，係源自被上訴人於83年7月14日，將滿期受益人自其本人變更為訴外人姜佩君，惟此係被上訴人83年7月14日變更滿期受益人之行為，是否構成贈與行為之問題，並不能由此推衍出嗣後訴外人姜佩君以其受益人地位受領滿期保險金，係被上訴人所贈與。因而，原處分（復查決定）以受益人姜佩受領系爭5,384,410元之保險金，為被上訴人所贈與，而核定贈與時點為83年11月16日，贈與總額為5,384,410元，淨額為4,934,410元，課徵贈與稅687,164元，並科處罰鍰687,164元，即有未合。次按行為時保險法第121條規定：「（第1項）受益人故意致被保險人於死者，無請求保險金額之權。保險費付足二年以上者，保險人應將其責任準備金給付與其他應得之人。（第2項）受益人故意殺害被保險人未遂時，其受益權應予撤銷。」足見受益人就保險金有受益權，為權利之一種。而系爭新年金養老保險，滿期受益人係於保險契約期滿，被保險人未死亡者，取得向保險人請求給付保險金之權利，因而於保險契約期滿前，滿期受益人對保險人有附停止條件（保險契約期滿被保險人未死亡）之保險金給付請求權之利益，性質上為期待權，受法律之保護，參照上述行為時保險法第121條第2項規定，可稱之為受益權。被上訴人指其不受法律保護云云，並不足採。據此，變更受益人即屬處分受益權。上訴人於83年7月14日，將系爭新年金養老保險滿期受益人自其本人變更為訴外人姜佩君，係將其受益權移轉予訴外人姜佩君，此是否構成行為時遺贈稅法上應課贈與稅之贈與行為，如果構成贈與行為，其價值應如何計算，應由上訴人依據相關法令及客觀合理之標準為決定。從而，原處分課徵被上訴人贈與稅額687,164元，及科處罰鍰687,164元，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由上訴人依本判決意旨另為適法之處分。
五、本院經核原判決依上開規定及說明，固非無見。按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第44條所明定。次按「年金保險人於被保險人生存期間或特定期間內，依照契約負一次或分期給付一定金額之責。」及「受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。」分別為保險法第135條之1及第135條之3第1項所規定。經查，本件被上訴人於83年7月14日將其本人所投保之5年年金養老保險之年金紅利及滿期受益人變更為姜佩君，並於同年11月16日滿期時，該保險給付直接匯款存入姜佩第一商業銀行松江分行帳戶，可認受益人已表示享受利益之意思，該贈與行為已成立，應無疑義。又依保險法第3條規定，要保人係負有交付保險費義務之人，其累積之利得應歸要保人所有，因此，要保人以透過指定受益人方式，將其自己應得之保險給付轉換為第三人所有，應屬自己財產之移轉，從而本件於83年滿期時將保險金額支付予姜佩君，即已構成遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，應以滿期保險給付額為贈與標的，核定被上訴人贈與稅，並以被上訴人未於贈與行為時，申報贈與稅，核定贈與總額為5,384,410元，淨額為4,934,410元，應納稅額為687,164元，並依法處罰鍰計687,164元，並非無理由。惟原判決理由仍僅一味指摘系爭新年金養老保險滿期受益人自其本人變更為訴外人姜佩君，係將其受益權移轉予訴外人姜佩君，此是否構成行為時遺贈稅法上應課贈與稅之贈與行為，如果構成贈與行為，其價值應如何計算，應由上訴人依據相關法令及客觀合理之標準為決定等節。未見原判決提出合理說明及論據，有適用法規不當之違誤。基上所述，本件被上訴人於原審之訴，尚非有理，原審為不利上訴人之判決，即有未合，惟原判決既有前述適用法律未當之瑕疵，本院自得予以斟酌，應認本件上訴為有理由，而廢棄原判決。又本院認本件事實已明確，已達可自行判決之程度，故同時判決駁回被上訴人在第一審之訴。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
書記官 蘇 金 全