最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02059號上 訴 人 甲○○
乙○○
共同送達代收人 丙○○臺中縣豐原市○○路○○○號被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
（本件承受雲林縣稅捐稽徵處業務）代 表 人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年11月13日臺中高等行政法院92年度訴字第505判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）82年至84年未辦營業登記，以合夥組織型態，與地主郭陳萍所有坐落雲林縣斗六市○○段39之152及39之167地號土地合建分屋，所建房屋與郭陳萍所有部分持分土地互換，金額新臺幣（下同）17,320,000元，另自行出售所興建房屋4戶，金額為13,690,000元（以上均含稅）。經法務部調查局雲林縣調查站查獲，移由原處分機關雲林縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅額1,476,667元，並按所漏稅額處3倍罰鍰4,430,000元（計至百元止）。上訴人等不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，經財政部訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。經原處分機關重核復查，仍維持原處分，上訴人仍表不服，復提起訴願，經財政部訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分，經原處分機關再重核復查決定，以合建換出房屋金額更正為16,950,000元（含稅），出售房屋收入更正為12,770,000元（含稅），應補徵營業稅額1,415,238元，應處罰鍰4,245,700元，上訴人猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：依營業稅法第1條、第2條、第3條及第6條所規定，成為課徵營業稅對象者，以營業人為限，故自然人因不屬於營業稅法第6條第2款及3款所稱之非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，及外國之事業、機關、團體、組織，除非其屬於同條第1款所稱之以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅，而所謂事業，係指繼續及獨立地從事一定之經濟活動，僅一時之交易行為，非經常買進賣出，並不能認為屬於事業。個人建屋出售，是否為營業稅法所要課徵營業稅之對象，自應以上述原則判斷之，亦即非屬以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之個人建屋出售，其既非營業人，雖建屋出售亦不屬於營業稅法第2條之銷售貨物或勞務之營業人，自不得認其應申請營業登記，及對之課徵營業稅。非屬以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之個人建屋出售，不屬於營業稅法第2條之銷售貨物或勞務之營業人，不得對之課營業稅，財政部73年5月28日台財稅第53875號函，說明二、個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售部分：㈠財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準。㈡財產交易所得之計算，除能提出交易時實際成交價格及其耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以出售年度之房屋評定價格完工程度比例計算後之20%為財產交易所得。三、個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之所得課稅，其所得計算及歸屬年度為．．．認為個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅，在首揭原則之下，合乎營業稅法之規定，即屬正確。至於同部80年7月10日台財稅第000000000號函，營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核覈實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。說明：二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其有涉及刑責者，並應依法究辦，不得適用財政部65年9月6日台財稅第36032號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。對於具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，認應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰一節，該個人既僅是營業人建屋出售所假借之名義人（俗稱人頭），實際建屋出售者為他營業人，對該營業人應課徵營業稅，仍屬當然。而從此函釋更得知，個人建屋出售如非是他營業人所假借者，對之係課徵綜合所得稅，而對於個人建屋出售是否為他營業人所假借，稅捐稽徵機關應確實查核認定，此函釋極符實質課稅原則及行政機關應依職權調查原則。詎財政部81年1月31日台財稅第000000000號函，建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明二、營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。
三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：㈠建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。㈡前項土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照財政部80年7月10日台財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至財政部73年5月28日台財稅第53875號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。將個人建屋出售，限於土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，課徵綜合所得稅，其餘情形均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，與首揭說明不符，違背營業稅法第6條規定，增加課徵綜合所得稅法律所無之限制，於法不合，在此範圍內，應不予適用。總之，非屬於以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業之個人建屋出售，不得認其應申請營業登記，及對之課營業稅，而是應課綜合所得稅。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人等82年至84年未辦理營業登記，以合夥組織型態與地主郭陳萍所有坐落雲林縣斗六市○○段39之152,39之167地號土地合建分屋，所建房屋與郭陳萍所有部分持分土地互換金額為16,950,000元，另自行出售所興建房屋4戶金額為12,770,000元，應補徵營業稅額1,415,238元，依營業稅法第3條第1項規定將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，上訴人在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，上訴人屬營業稅法第6條第1款規定之以營利為目的之私營事業營業人，又同法第1條及第2條規定上訴人為銷售貨物或勞務之營業人，應依該法規定課徵營業稅，再依同法第28條規定上訴人應於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記。又按財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋規定，建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅，上訴人建屋出售非屬該函釋規定免辦營業登記之土地所有權人，並無免徵營業稅之適用，原處分並無違誤，上訴人復執前詞爭訟，又未能提出新事證，所訴應不足採。罰鍰部分：上訴人等82年至84年，未辦營業登記而擅自營業，違章情事，業如前述，原處分機關乃按所漏稅額1,476,667元處3倍罰鍰4,430,000元。重核復查更正補徵營業稅額1,415,238元，變更罰鍰4,245,700元。上訴人不服，訴願時主張①民國84年8月2日修正營業稅法第51條規定，處所漏稅額1倍至10倍罰鍰，較修正前該法條規定處所漏稅額5倍至20倍罰鍰為輕，依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則自有其適用，依本案案情於適用修正前營業稅法第51條第3款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處以漏稅額5倍罰鍰，惟對同一違章行為，適用修正之規定處所漏稅額之倍數罰鍰，基於比例原則，亦應以最低倍數1倍處罰，始符合修正意旨，原處分機關未斟酌行為時法條所處最低倍數罰鍰，逕依財政部修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處3倍罰鍰，有違稅法修正之精神，難謂公平妥適。②我國營業稅法之名稱自90年9月7日修正為「加值型及非加值型營業稅」其用意在凸顯加值精神，加值型及非加值型營業稅法第15條中明定營業人當期營業稅應納稅額係以當期銷項稅額扣抵進項稅額後之餘額，則扣除進項稅額應依法准予扣抵，不應是否辦理營業登記而有所不同，否則違反憲法及租稅法律主義，再者未辦理營業登記應依行為罰處理，不應以漏稅罰處罰，是本案建築期間依法取得進項憑證新台幣6,573,620元正，其進項稅額3,28,743元，應准依營業稅法第15條規定扣除上開金額後之加值額為應納稅額云云。申經財政部訴願決定，以本件依財政部89年10月19日台財稅第0000000000號函釋意旨，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，營業人如於查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。上訴人未於違章行為查獲（查獲日86年7月30日）前向原處分機關辦理營業登記申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其於違章行為前所取得之進項憑證，自不得申報扣抵銷項稅額，亦無按查獲銷售額扣減進貨進項稅額後之餘額核認漏稅額之適用。又上訴人未辦理營業登記擅自營業，逃漏營業稅，原處分機關已依修正後法條規定，並衡酌上訴人違章情節，按所漏稅額處3倍之罰鍰，並無逾越法定裁量範圍。至上訴人援引稅捐稽徵法第48條之3主張「從新從輕」規定，經查本案裁處後並無法令變更之情形，是上訴人所訴，核無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、有關補徵營業稅部分：然查：㈠、上訴人等82年至84年未辦理營業登記，以合夥組織型態與地主郭陳萍所有坐落雲林縣斗六市○○段39之152,39之167地號土地合建分屋（見原處分卷第76頁乙○○86年10月16日於雲林縣財稅聯合查緝小組談話筆錄），所建房屋與郭陳萍所有部分持分土地互換金額為16,950,000 元，另自行出售所興建房屋4戶金額為12,770,000元，應補徵營業稅額1,415,238元，依營業稅法第3條第1項規定將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，上訴人在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，上訴人所為屬營業稅法第6條第1款規定之以營利為目的之私營事業營業人，又同法第1條及第2條規定上訴人為銷售貨物或勞務之營業人，應依該法規定課徵營業稅，再依同法第28條規定上訴人應於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記。㈡、按「個人提供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋換取土地，應計算財產交易所得課徵綜合所得稅。」雖有財政部80年1月31日台財稅第000000000號函釋（然本函令已於87年9月3日台財稅第000000000號函不再援引適用。），查上訴人等之合建分屋及銷售房屋之行為期間為82年至84年，然「建屋出售者除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記課徵營業稅及營所稅」、「說明二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列明為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票。．．．四、建方或地主如將其應分得之房地銷售與第三人，係另一契約行為，其屬應辦理營業登記者，應就其出售所分得之房地部分，依相關規定開立憑證與買受人，不得以尚未換入土地或房屋而拒絕或延遲開立憑證。」分別經財政部81年1月31日台財稅第000000000號函及同部84年5月24日台財稅第000000000號函釋在案，已如前述。查上訴人等與地主合建分屋行為已符合上述規定，屬營業人營業行為，應依法辦理營業登記課徵營業稅及營所稅，並於房屋完成取得使照時3日內開立換出房屋部分之統一發票，另於銷售分得房屋時，係屬另一銷售契約行為，依相關規定開立統一發票申報營業稅。上訴人建屋出售非屬該函釋規定免辦營業登記之土地所有權人，並無免徵營業稅之適用，㈢、上訴人於起造階段即以地主為起造人，為兩造所不爭執，依前揭財政部84年5月24日台財稅第000000000號函釋，應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，又依統一發票使用辦法第12條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票，而雲林縣稅捐稽徵處核定上訴人與地主合建分屋換出金額16,950,000元，係依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格認定，並無違誤。㈣、又「說明三．．．準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」、「附件：（三）對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興辦工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」分別依財政部89年10月19日台財稅第0000000000號函及同部80年12月23日台財稅第000000000號函釋有案。本件上訴人建屋之營建成本之進項稅額未依法申報，故雲林縣稅捐稽徵處依此函令計算其漏稅額時，未將未申報之進項稅額扣抵銷項稅額，依法並無不合，上訴人對於該進項稅額，得於自動辦理營業登記後，申請專案核實扣抵。㈤、另「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準﹔兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」為營利事業所得稅查核準則第24條之2所規定，查ｌＡ建物買賣契約訂立日為83年2月5日，建物移轉登記日為84年5月（應視為銷售日），而李國魁與上訴人發生糾紛日為85年6月，雲林縣稅捐稽徵處查獲日則為86年7月30日，法院判決日為87年5月23日（應視為銷貨退回日），和解之日期為87年11月10日，返還建物移轉登記日為88年2月，則上訴人銷售ｌＡ房屋，依法應以過戶日或交屋日為銷售日，上訴人應於84年5月當ｌＡ建物過戶完成後開立銷售發票並申報銷項稅額；對於銷貨行為是否成立，應以法院判決為準，ｌＡ銷售案法院判決買方勝訴，即應視為銷貨退回確定，上訴人可於87年5月申報銷貨退回，申請銷項稅額退稅或留抵。惟上訴人自始即未開立統一發票申報銷項稅額，雲林縣稅捐稽徵處於本件ｌＡ確定銷貨退回日前（86年7月30日）即查獲上訴人未開立統一發票並申報銷項稅額之情事，上訴人自有漏稅之情形，ｌＡ之銷售額自應列為漏稅之標的，上訴人不得因本案被查獲違章，而主張該房屋嗣後解約，買賣自始不成立。至雲林縣稅捐稽徵處核定上訴人出售４Ｂ、７Ｂ、４Ａ、ｌＡ等四戶房屋金額，係依據上訴人、訴外人等談話筆錄及買賣契約核實認定，且已扣除原核定ｌＡ房屋屬代收代付性質之天然瓦斯管外線金額20,000元。上訴人所為主張尚非可採。二、有關罰鍰部分﹕然查：㈠、依財政部89年10月19日台財稅第0000000000號函釋意旨，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，營業人如於查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。上訴人未於違章行為查獲（查獲日﹕86年7月30日）前向雲林縣稅捐稽徵處辦理營業登記申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其於違章行為前所取得之進項憑證，自不得申報扣抵銷項稅額，亦無按查獲銷售額扣減進貨進項稅額後之餘額核認漏稅額之適用。㈡、依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於違反營業稅法第51條第1項第1款未依規定申請營業登記而營業者：「經第一次查獲者，按所漏稅額處3倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處2倍罰鍰。」，上訴人雖為第一次查獲漏稅事宜，然上訴人未辦理營業登記擅自營業，逃漏營業稅，雲林縣稅捐稽徵處已依首揭修正後法條規定，並衡酌上訴人違章情節，按所漏稅額處3倍之罰鍰，並無逾越法定裁量範圍，亦無違背法律保留原則之問題。是上訴人等82年至84年，未辦營業登記而擅自營業，違章情事，業如前述，原處分機關乃按所漏稅額1,476,667元處3倍罰鍰4,430,000元，申經復查重核更正補徵營業稅額1,415,238元，變更罰鍰4,245,700元，並無違誤，上訴人復執前詞爭執，又未能提出新事證，所為主張自難採信。至上訴人於訴願時援引稅捐稽徵法第48條之3主張「從新從輕」規定，經查本案裁處後並無法令變更之情形。綜上所述，上訴人之主張均非可採，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、上訴人二人間並無共同出資合夥興建房屋之關係，被上訴人在無其他確實證據證明上訴人二人間係合夥關係前，僅憑上訴人分別在法務部調查局雲林調查站及雲林縣稅捐稽徵處之陳述，即遽認上訴人二人未辦營利事業登記而以合夥組織型態，與訴外人郭陳萍合建分屋並出售，未依規定給與憑證，亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅，因而對上訴人二人核定補徵營業稅1,415,238元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰，於法未合。⑵、原訴願決定及原處分不准上訴甲○○扣減興建房屋工程所取得之進項稅額，顯然違背營業稅法第15條之規定，增加該規定所無之限制，於法不合；況且上訴人甲○○係以個人名義與地主合建分屋，之後再將起造人之名義由地主變更為購屋者之名義，與財政部上開函釋所稱：營業人假借個人名義建屋後再出售他人藉以逃漏營業稅之情形有別，是原訴願決定及原處分援用財政部函釋不准上訴人扣減興建房屋工程所取得之進項稅額，亦有未洽；原判決對於與營業稅法第15條規定相違背之財政部前開函釋本應不予適用，竟予適用，且未說明何以不足採之理由，有判決適用法規不當及判決不備理由之違法。
⑶、關於銷售「1A」房屋予訴外人李國魁部分，因訴外人李國魁已於本件查獲（86年7月30日）前之86年4月15日向上訴人為解除買賣契約之意思表示，則該筆買賣關係既溯及既往消滅，自不得將該筆買賣金額765萬元計入營業稅之課稅基礎，惟原審未予詳查，亦未附理由說明，顯有判決不適用法規及判決不備理由之違法。⑷、系爭房屋係以地主郭陳萍及其子女名義為起造人，是關於合建分屋換出予地主部分之時價認定部分，原訴願決定及原處分在未實際查得房屋換出日合建房屋時價之情形下，逕以上訴人甲○○售與訴外人李國魁、盧桂英、李鍵鈴等人房屋價格來推算換出房屋之時價，顯然有違實質課稅之精神。⑸、本件上訴人之違章情節實輕微，惟原訴願決定及原處分未慮及於此，對上訴人從輕裁罰，反逕依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之裁罰標準以上訴人係經第一次查獲為由，按所漏稅額處3倍罰鍰，顯與母法授權之目的未盡相符，並損及法律授權主管機關裁量權之行使，自有未當。㈡、按「在中華民國境內銷售貨
物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左﹕一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「有左列情形之一者，為營業人﹕一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。．．．」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之﹕一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第51條第1款分別為行為時營業稅法第1條、第2條、第6條第1款、第28條及第43條第1項第3款、第51條第1款所明定。另「依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當時同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明﹕二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應加百分之5營業稅。」、「．．．『檢討營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅查緝情形有關事宜』會議紀錄㈢對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。．．．」、「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明﹕二、營業稅法第1條規定﹕『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第3條第1項規定﹕『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次﹕㈠建屋出售者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。㈡．．．。」、「．．．二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。．．．四、建方或地主如將其應分得之房地銷售與第三人，係另一契約行為，其屬應辦理營業登記者，應就其出售所分得之房地部分，依相關規定開立憑證與買受人，不得以尚未換入土地或房屋而拒絕或延遲開立憑證。」亦分別經財政部75年3月1日台財稅第0000000號、80年12月23日台財稅第00000 0000號、81年1月31日台財稅第000000000號及84年5月24日台財稅第000000000號函釋有案。㈢、上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭營業稅法及其施行細則不相牴觸，原判決自可援用。本件經查，按行為時營業稅法第1條、第28條明定，營業人在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應申請營業登記並課徵營業稅。建屋出售，即係銷售貨物，依法應課徵營業稅。財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋謂：除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，係具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，未逾越前開營業稅法規定意旨，並未增加納稅義務人之租稅義務，難謂違反營業稅法第15條之規定，上訴人主張，顯無足採。又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定，原處分並無逾越營業稅法第51條第1款之規定。是本件被上訴人以上訴人82年至84年，未辦營業登記而擅自營業，違章事實明確，被上訴人乃按所漏稅額1,476,667元處3倍罰鍰4,430,000元，申經復查重核更正補徵營業稅額1,415,238元，變更罰鍰4,245,700元，依法並無違誤。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 蘇 金 全