最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02060號上 訴 人 丁○○○
丙 ○戊○○辛○○庚○○己○○乙○○共 同訴訟代理人 邱明洲被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年7月20日臺北高等行政法院92年度訴字第962號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人曾阿同於民國 (下同)82年2月23日死亡，由上訴人等7人共同繼承，並於展延申報期限內之82年8月28日辦理遺產稅申報，案經被上訴人查得漏報被繼承人遺產土地1筆價值新台幣（下同）268,000元及未將死亡前80及81年間贈與繼承人及二親等親屬等現金資產126,086,718元，合併遺產稅申報，遂予併課，核定遺產總額為522,879,564元，淨額為437,514,413元，遺產稅額為184,387,783元，並就漏報部分裁處1倍之罰鍰計21,904,566元；嗣因被上訴人初查以遺產中有關台灣中小企業銀行存款661,046元重複核課，經以87年1月12日北區國稅2第00000000號函准予核減遺產總額661,046元，變更核定遺產總額為522,218,518元，淨額為436,853,367元，遺產稅額為183,991,156元。上訴人等不服；就：一、死亡前3年贈與繼承人及二親等親屬等資金資產部分。二、其他財產─應收未收出售國暄股份有限公司（下稱國暄公司）土地款部分。三、其他財產─土地合建分售之房屋價款部分。四、死亡前未償債務部分。五、死亡前應納未納稅捐部分。六、農地減半扣除額部分。七、違章罰鍰部分。八、申報生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額部分等項。申請復查結果，獲准註銷出售土地予國暄公司之應收未收款項19,318,075元及凱悅2期合建分售房屋價款193,638,400元，至死亡前3年贈與現金資產中5,975,038元部分，屬對配偶之贈與，准予不計入贈與總額，但仍應併入遺產總額核課；扣除額部分，准予增列死亡前應納未納稅捐4,939,787元，增列農地減半扣除額132,825元，即變更核定遺產總額為309,262,043元，淨額為218,824,280元；另扣抵稅額亦應變更為51,154,024元，即應納遺產稅額變更核定為55,927,944元，罰鍰亦准予變更為19,256,372元。上訴人等不服，就：㈠死亡前3年贈與丙○資金。㈡生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額。㈢死亡前未償債務。㈣加計行政救濟利息及㈤應納遺產稅罰鍰部分，向財政部提起訴願，經以其中就加計行政救濟利息部分，因上訴人提起訴願，依財政部88年12月31日台財訴第0000000000號函釋規定，暫不生效力外，其餘項目均遭駁回。上訴人仍不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額兩項，提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：按民法第1030條之1規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第1項剩餘財產之分配請求權，自請求人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5年者亦同。」是依上開規定，聯合財產關係消滅時，生存配偶對其他繼承人有剩餘財產分配請求權，此項請求權係屬私法上之請求權，祇有其他繼承人始有抗辯權，被上訴人所為遺產稅之課徵，係屬公法上之核課，並無時效抗辯權，且上訴人丁○○○已於83年6月6日向他繼承人丙○等提出，於同年8月6日獲同意，並俟被上訴人87年2月10日核課完竣後，獲悉遺產及未償債務之「核定金額」，而於申請復查時，於88年3月19日向被上訴人主張扣除剩餘財產分配請求權，並未逾知悉時起2年內為之規定，況依財政部台財稅第000000000號函會商「結論二、稽徵機關填發遺產稅申報通知書時，請併予通知納稅義務人，有主張民法第1030條之1規定之剩餘財產差額分配請求權者，應檢附相關文件申報，所應檢附文件如次：⒈．．．全體繼承人同意書。⒉剩餘財產差額計算表。」被上訴人填發遺產稅申報通知書時竟違背上開財政部之「教示規定」，未併予通知上訴人，再依規定，被上訴人初查之時限為2個月，惟被上訴人之初查竟逾時4年，延誤上訴人主張生存配偶剩餘財產之分配請求權，卻以上訴人未依限向被上訴人主張剩餘財產差額分配請求權，而駁回上訴人之申請於法不合。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠、本件被繼承人於82年2月23日死亡，其聯合財產關係於被繼承人死亡時即經消滅，經計算其申請期間，已超過聯合財產關係消滅日5年之請求權時效；另遺產之繼承，應自被繼承人死亡日起即應知悉，本件上訴人等於82年2月23日繼承被繼承人遺產，應已知悉系爭生存配偶剩餘財產請求權之事實，其亦未於知悉日起算2年內提出申請，上訴人之主張，與民法第1030條之1第2項規定不符，原核定予以否准，應無不合。㈡、查民法第1030條之1生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，對請求人而言其為債權，相對於被繼承人而言則為債務，因此遺產及贈與稅法才賦予准予自遺產總額扣除之優惠，而遺產稅得以扣除之債務，應以被繼承人死亡時確實存在者方得扣除，而債務之發生，其本在於被繼承人或繼承人之私經濟領域之中，上訴人要主張確有債務之存在，即要能提出確切之證明，本件被繼承人於82年2月23日死亡，遺產稅於82年8月28日始申報，申報時並未申報系爭請求權債務，在遺產稅初查之過程，既上訴人83年8月6日已行使同意，何以不向原核定提出？而遺產稅至87年2月10日核定後，就前述系爭請求權債務，若真如上訴人主張其於83年8月6日已行使同意，何以上訴人於87年3月12日提出本件遺產稅復查時復不提出？及至88年3月19日始郵寄向被上訴人機關提出申請？其顯然有違常情，又有違常情事件非屬常態，其主張者自應負舉證責任，上訴人於88年間提出83年之同意書，期間歷經5年，所附同意書之繕打文字、所用印泥與申請書均相同而旋無二致，其如何證明該同意書係在88年3月19日前之83年8月6日即書立？凡此皆應由上訴人證明該同意書之書立日期確為83年8月6日，否則要不得認其為真，不然法之安定性將遭破壞，甚者，本件上訴人對遺產稅亦就被繼承人遺產標的提出抵繳之申請，而若同意書書立日其真為83年8月6日，則彼時遺產稅尚未核定，上訴人如何知悉被上訴人遺產稅之核定有系爭出售土地與國暄公司之應收未收房屋款以及凱悅二期合建分成房屋款，且卷附上訴人88年8月6日提出之同意書所附被繼承人財產及債務明細表金額竟載有前述之出售土地與國暄公司之應收未收房屋款以及凱悅二期合建分成房屋款財產193,638,400元，且金額與核定通知書所載完全相同，該同意書之書立應在被上訴人遺產稅核定日即87年2月10日之後，上訴人於88年3月19日始郵寄向被上訴人提出，其時間則符合常理。上訴人主張系爭生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額，其於83年8月6日已提出請求而由上訴人書立同意書，顯為臨訟補據，其投機之舉，不足採信。㈢、按依遺產及贈與稅法第23條規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依規定辦理遺產稅申報。有關遺產稅之租稅債務，在被繼承人死亡日6個月後即發生，則繼承人對於繼承遺產之有利及不利之財產及債務，即有申報之義務，此有司法院釋字第537號解釋可稽，有關遺產及贈與稅法第17條第9款規定，被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者，納稅義務人除應申報，亦應提出確實之證明，稽徵機關方得以據以審查而為准駁。至於有關民法第1030條之1生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，在遺產稅之核課亦為未償債務項目，除應以確有行使而存在之事實方得為遺產稅之扣除外，亦應於遺產稅申報時即應提出，上訴人尚不得以系爭遺產稅未完成核課即不提出申報，上訴人主張依有關民法第1030條之1生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，當應依民法第1030條之1規定時限申請外，而就遺產稅扣除額之項目而言，當以存在而確實發生之真實債務為限，惟上訴人在距被繼承人死亡多年後，主張依有關民法第1030條之1生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，此為對上訴人有利之事項，自應由上訴人負積極之責任，其應以能提出明確被繼承人生存配偶於前述民法第1030條之1規定期限內曾提出主張，並經其於繼承人同意之事證，惟就系爭請求權甚至迄今均未見被繼承人生存配偶行使其權利，又以納稅義務人心中之真意，僅納稅義務人心中知曉，當納稅人就其有利事項不為舉證，稽徵機關為查明事實，自得就旁證加以調查，而本件被上訴人就查得資料，發現上訴人向被上訴人提出民法第1030條之1生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權之時效已逾該法規定期限，且上訴人就民法第1030條之1生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權益並未真正行使，被上訴人否准扣除，爰依前揭規定均無不合，上訴人主張顯然誤解前述遺產及贈與稅法及稅捐稽徵法之規定，委不足採。㈣、按本件系爭同意書，上訴人主張係83年8月6日同意，其同意日期，經被上訴人依上訴人提出之事證查明，應係事後補作；退萬步言，縱若上訴人主張系爭同意書，係83年8月6日同意，則自該83年8月6日起算2年，為85年8月5日，其距被繼承人死亡日82年2月23日，亦未滿5年，被繼承人之生存配偶及上訴人等人自仍有充分期間向被上訴人為生存配偶剩餘財產差額請求權扣除額之請求，何以上訴人不於法定期限內為請求？復按時效並不能拋棄，本件並非生存配偶於法定時效外提出請求，並經對造履行，而係生存配偶截至目前並未就被繼承人之任何財產為分配，且查被繼承人所遺財產中，不乏動產可為輕易之分配，其與上訴人主張依民法第144條之債務人不行使抗辯權之情形並不相同，自亦無最高法院29年上字第1195號判例參照之餘地。㈤、按生存配偶剩餘財產差額請求權，固為私法上債之關係；惟正因係私法之債務關係，當該債務於被繼承人死亡時，確實存在，方准自遺產中扣除，本件上訴人係主張將系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權，適用遺產扣除額規定，自係公法上之租稅核課事件，上訴人主張顯然有誤，本件被上訴人否准扣除生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額，並無違租稅法律主義與法律保留原則。㈥、按生存配偶剩餘財產差額分配請求權，上訴人亦主張為其私法之債務關係，若私法之債務關係，應有其明確而清楚之比較及計算基礎，上訴人遺產稅申報時，自行申報被繼承人之遺產淨額為92,469,562元，依上訴人提示之生存配偶剩餘財產差額分配計算表，生存配偶並無剩餘財產，因此在遺產稅申報之82年8月28日，生存配偶亦為遺產稅繼承人申報人之一，其已應知是否有剩餘財產可得分配，與被上訴人之核定並無關係，且縱若被上訴人爾後核定之遺產淨額與上訴人申報不同，上訴人自亦可透過救濟程序加以變更，何況上訴人嗣於87年3月12日申請復查，復查時亦未主張系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額，是依上訴人主張，更凸顯系爭剩餘財產差額分配請求權同意書應係事後彌縫之舉，委不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件被繼承人於82年2月23日死亡，遺產稅於82年8月28日之申報期限內申報，申報時並未申報上訴人丁○○○有請求生存配偶之剩餘財產分配請求權，亦即在上訴人等申報遺產稅時，依其申報之遺產，尚無此債務。上訴人丁○○○雖主張其於83年6月6日即對其他繼承人行使剩餘財產分配請求，並於同年8月6日獲其他繼承人同意；惟查83年8月6日，被上訴人尚未核定系爭遺產稅，上訴人等如何知悉日後被上訴人核定遺產稅時，會有系爭出售土地與國暄公司之應收未收房屋款以及凱悅二期合建分成房屋款，而於同意書所附被繼承人財產及債務明細表金額中竟載有前述之出售土地與國暄公司之應收未收房屋款以及凱悅二期合建分成房屋款財產，且金額與核定通知書所載完全相同，足證上訴人所提出之同意書，其書立日期應在被上訴人遺產稅核定日即87年2月10日之後，所稱上訴人丁○○○於83年6月6日即對其他繼承人行使剩餘財產分配請求，並於同年8月6日獲其他繼承人同意，顯與事實不符，不足作為上訴人丁○○○確於83年6月6日曾向其他繼承人主張生存配偶剩餘財產分配請求之證據。此外上訴人丁○○○即無法證明其於88年3月19日郵寄向被上訴人提出申請前，即曾向其他繼承人提出剩餘財產分配請求，而上訴人之被繼承人曾阿同係於82年2月23日死亡，自是日起聯合財產關係消滅，上訴人丁○○○於88年3月19日提出此項主張，已逾民法第1030條之1第2項規定之5年期限，被繼承人之遺產即已確定無此債務，被上訴人未准予以扣除，於法並無不合。至於上訴人主張其於82年8月28日補報被繼承人遺產稅，被上訴人核課遺產稅超過遺贈稅法第29條所規定之2個月期限，在被上訴人核課前上訴人尚不知被上訴人對被繼承人之債務認定若干，無從申報生存配偶剩餘財產請求權云云一節，按上訴人申報被繼承人生存配偶之剩餘財產分配權，苟提出其請求並提出其明細即可，至於日後被上訴人審查結果，如認其主張之金額不符規定，自會予以核定，上訴人殊無等候被上訴人對遺產稅核定之結果必要，上訴人此項主張，尚乏依據。末查上訴人主張被上訴人未依財政部台財稅第000000000號函會商結論二之規定，於填發遺產稅申報通知書時，併予通知納稅義務人，如有主張民法第1030之1條規定之剩餘財產差額分配請求權者，應檢附相關文件申報之規定一節，查財政部上開規定，並未諭示稽徵機關如有違反將發生如何之結果，應屬訓示規定，被上訴人未予教示，亦僅有行政責任，尚難據以主張民法第1030條之1之時效期限即因此延長。本件被上訴人以上訴人丁○○○未於聯合財產關係消滅之日起5年內，主張剩餘財產分配，已逾民法第1030之1條所定期限，未准其自遺產中扣除，於法尚無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第1項剩餘財產之分配請求權，自請求人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5年者亦同。」為行為時民法第1030條之1所明定。又按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」亦為行為時遺產及贈與稅法第17條第9款所規定。然查：㈠、本件就系爭生存配偶剩餘財產之分配請求權項目，上訴人等於88年3月19日始郵寄向被上訴人提出申請，此有卷附被上訴人收受上訴人申請書之總收文日期為憑附於原處分卷可稽，本件被繼承人於82年2月23日死亡，其聯合財產關係於被繼承人死亡時即已消滅，經計算其申請期間，已超過聯合財產關係消滅日5年之請求權時效；另遺產之繼承，應自被繼承人死亡日起即應知悉，本件上訴人等於82年2月23日繼承被繼承人遺產，應已知悉系爭生存配偶剩餘財產請求權之事實，其亦未於知悉日起算2年內提出申請，上訴人之主張，與民法第1030條之1第2項規定不符，而否准上訴人之請求，原處分依法並無不合。㈡、原判決以83年8月6日，被上訴人尚未核定系爭遺產稅，上訴人等如何知悉日後被上訴人核定遺產稅時，會有系爭出售土地與國暄公司之應收未收房屋款以及凱悅二期合建分成房屋款，而於同意書所附被繼承人財產及債務明細表金額中竟載有前述之出售土地與國暄公司之應收未收房屋款以及凱悅二期合建分成房屋款財產，且金額與核定通知書所載完全相同，足證上訴人所提出之同意書，其書立日期應在被上訴人遺產稅核定日，即87年2月10日之後，所稱上訴人丁○○○於83年6月6日即對其他繼承人行使剩餘財產分配請求，並於同年8月6日獲其他繼承人同意，顯與事實不符，不足作為上訴人丁○○○確於83年6月6日曾向其他繼承人主張生存配偶剩餘財產分配請求之證據。此外上訴人丁○○○即無法證明其於88年3月19日郵寄向被上訴人提出申請前，即曾向其他繼承人提出剩餘財產分配請求，而上訴人之被繼承人曾阿同係於82年2月23日死亡，自是日起聯合財產關係消滅，上訴人丁○○○於88年3月19日提出此項主張，已逾民法第1030條之1第2項規定之5年期限，被繼承人之遺產即已確定無此債務，被上訴人未准予以扣除，於法亦無不合。㈢、按依遺產及贈與稅法第23條規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依規定辦理遺產稅申報。換言之，有關遺產稅之租稅債務，在被繼承人死亡日6個月後即發生，則繼承人對於繼承遺產之有利及不利之財產及債務，即有申報之義務，此有司法院釋字第537號解釋可稽，有關遺產及贈與稅法第17條第9款規定，被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者，納稅義務人除應申報，亦應提出確實之證明，稽徵機關方得以據以審查而為准駁。至於有關民法第1030條之1生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，在遺產稅之核課亦為未償債務項目，除應以確有行使而存在之事實方得為遺產稅之扣除外，亦應於遺產稅申報時即應提出，上訴人尚不得以系爭遺產稅未完成核課即不提出申報，本件上訴人主張依有關民法第1030條之1生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，除應依民法第1030條之1規定時限申請外，就遺產稅扣除額之項目而言，更應以存在而確實發生之真實債務為限，惟上訴人在距被繼承人死亡多年後，主張依有關民法第1030條之1生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，此為對上訴人有利之事項，自應由上訴人負舉證之責任，其應以能提出明確被繼承人生存配偶於民法第1030條之1規定期限內曾提出主張，並經其餘繼承人同意之事證，惟就系爭請求權甚至迄今均未見被繼承人生存配偶行使其權利，本件被上訴人就查得資料，發現上訴人向被上訴人提出民法第1030條之1生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權之時效已逾該法規定期限，且上訴人就民法第1030條之1生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權益並未真正行使，是被上訴人否准扣除，並無不合，上訴人主張顯然誤解前述遺產及贈與稅法及稅捐稽徵法之規定，委不足採。㈣、本件系爭同意書，上訴人主張係83年8月6日同意，其同意日期，經被上訴人依上訴人提出之事證查明，應係事後補作，縱若上訴人主張系爭同意書，係83年8月6日同意，則自該83年8月6日起算2年，為85年8月5日，其距被繼承人死亡日82年2月23日，亦未滿5年，被繼承人之生存配偶及上訴人等人自仍有充分期間向被上訴人為生存配偶剩餘財產差額請求權扣除額之請求，何以上訴人不於法定期限內為請求？復按時效並不能拋棄，本件並非生存配偶於法定時效外提出請求，並經對造履行，而係生存配偶截至目前並未就被繼承人之任何財產為分配，且查被繼承人所遺財產中，不乏動產可為輕易之分配，其與上訴人主張依民法第144條之債務人不行使抗辯權之情形並不相同，自亦無最高法院29年上字第1195號判例參照之餘地。㈤、按生存配偶剩餘財產差額請求權，固為私法上債之關係；惟正因係私法之債務關係，當該債務於被繼承人死亡時，確實存在，方准自遺產中扣除，本件上訴人係主張將系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權，適用遺產扣除額規定，自係公法上之租稅核課事件，上訴人主張顯然有誤，本件被上訴人否准扣除生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額，並無違租稅法律主義與法律保留原則。㈥、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 楊 惠 欽法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
書記官 蘇 金 全