最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02061號上 訴 人 鳳凰育樂事業股份有限公司代 表 人 乙○○○訴訟代理人 賴中強律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代 表 人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國93年9月9日臺北高等行政法院91年度訴字第1515號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）79年11月至80年12月間委由他人承建工程，未依法取得憑證，而以非交易對象大雄營造有限公司（下稱大雄公司）所開立統一發票24紙，金額計新台幣（下同）137,911,856元充當進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經被上訴人查獲後，函移被上訴人審理違章成立，認上訴人虛報進項稅額逃漏營業稅計6,895,593元，發單補徵營業稅6,895,593元，並以上開24紙發票，其中16紙，大雄公司已報繳營業稅，無庸處罰，惟有8紙統一發票銷售額計84,774,967元，大雄公司申報作廢，並未申報繳納稅款，被上訴人乃按所漏稅額4,238,748元處5倍罰鍰計21,193,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查。案經被上訴人以85年12月17日北市稽法（乙）字第58354號復查決定：「原核定補徵稅額更正為5,864,052元，原處漏稅罰部分撤銷。」上訴人不服，提起訴願，經臺北市政府86年5月7日府訴字第8601454701號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經原處分機關86年12月18日北市稽法乙第127940號復查決定：「維持更正後補徵營業稅5,864,052元。」上訴人猶未甘服，復提起訴願，經臺北市政府87年7月16日府訴字第8701658501號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被上訴人以88年2月22日北市稽法乙字第8714597800號復查決定：「維持更正後補徵營業稅額5,864,052元。」上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人與大雄公司間定有興建高爾夫球場等工程合約，並以福懋公司為履約保證人，此有工程契約書可稽，大雄公司即為上訴人契約之交易相對人並已依該工程合約竣工完畢，上訴人本於承攬契約之精神，依約給付工程款與大雄公司，上訴人之匯款方式係於支票正面受款人欄記載「電匯」或「空白」之方式，於支票提領後，以匯款之方式，匯與大雄公司所指定之帳戶，其中包括大雄公司、福懋建設、江子超及周麗雪等。被上訴人僅憑部分支票背面記載有「鳳凰育樂事業股份有限公司─劉淑惠」，即據此認定上訴人之資金有回流情事，因而判定大雄公司並非上訴人之實際交易相對人，實屬無據。次按「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」訴願法第96條定有明文，復參酌司法院釋字第368號解釋「．．．若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。．．．」是受理訴願機關若認訴願有理由時，常有撤銷原處分，並發回原處分機關另為處分之決定，倘因事實不明而發回另為處分時原處分機關如另行發現未經斟酌之事實或證據，證明原處分並無違法或不當者，仍得與原處分相同之決定；惟原處分係因法律見解有錯誤而被撤銷者，原處分機關則不得再堅持原見解而為相同之決定，此為國內行政法學界之通說見解。經查「．．．營業稅法第19條規定係列舉不得扣抵之進項項目而非補稅規定，被上訴人以營業稅法第19條第1項第1款作為向上訴人追補系爭營業稅款之依據，不無斟酌之處。」前經台北市政府87年7月16日府訴字第8701658501號訴願決定指摘在案，被上訴人重為復查決定時仍未具體指明其補徵營業稅款之依據為何，上訴人並無取得非實際交易對象發票申報扣抵銷項稅額之情事，被上訴人補徵系爭營業稅款自屬認定事實有誤致適用法律違誤。為此，請撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：查大雄公司為一出借牌照公司，係徐榮助僱用林東村仲介營造牌照出租收取借牌佣金，另開立不實發票交與業主，幫助逃漏稅捐，徐榮助業經臺灣高雄地方法院通緝在案，有臺灣高雄地方法院83年度訴字第1832號刑事判決附案，則大雄公司既為出借牌照公司，上訴人自無可能與其有交易之事實。且就系爭交易所開立之支票影本及銀行對帳單資料查核結果，該支票之提領人均為「鳳凰育樂事業股份有限公司─劉淑惠」，足證大雄公司非上訴人實際交易對象。另依行政法院75年度判字第309號判例略以：
「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，．．．」被上訴人就上訴人提示支付案關工程款之支票查核結果，上訴人並未支付系爭貨款予大雄公司，足證上訴人取得非交易對象大雄公司發票申報扣抵銷項稅額之違章事實，於法已有虛報進項稅額之實。從而，本案更正後補徵營業稅額應無不合，復查及訴願決定遞予維持亦無不當。又本件原核定係依據上訴人87年12月1日（87）鳳凰字第004號函，所檢附給臺北市稅捐稽徵處之第一商業銀行支票存款明細分類帳（帳號093─30─241987），及相關支票正反面影本與支票金額明細表等資料審查。經就系爭交易所開立之支票影本及銀行對帳單資料查核結果，該等支票中（共計29筆）除票據號碼0000000號支票之支付對象為大雄公司外，餘支票之支付對象皆為空白或書寫「電匯」兩字，其背面之提領人大部分皆為「鳳凰育樂事業股份有限公司─劉淑惠」。上訴人提出之付款證明（共計29筆），除序號1及26該兩筆為支票付款外，餘皆為匯款單（原查核時並未提示），顯與原查核時之主張不符。因上訴人於原查核時係主張本件全部以支票付款，惟於準備程序庭時所提示付款工具卻幾乎全為銀行匯款單，顯見上訴人並未真實供述實情。上訴人該兩次所提示之付款證明審查，依實務經驗而言，可推論上訴人係刻意製作支票付款之假資金流程，以掩飾其非付款與大雄公司之事實。若非如此，上訴人何須就大部分之交易先行開立支票後，經由上訴人之員工劉淑惠領取，再開立同額之匯款單（支票共計29筆，其中27筆再開立匯款單）。即使上訴人嗣後有匯款單之證明，惟該27筆匯款單之受款人亦非大雄公司，故仍無法證明其有付款與大雄公司之事實等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人所爭者為主張渠與大雄公司確有真實交易，並非與他人交易而持大雄公司之發票作為進項，扣抵銷項稅額；其證據方法，在被上訴人初查時稱渠係簽發如附表所列之29紙支票，金額共計139,622,564元支付給大雄公司，證明其與大雄公司確有真實交易云云，嗣經原處分機關查證結果發現除編號１號及號之支票金額共計7,535,015元，係由大雄公司領取外，其餘支票分別由上訴人公司員工劉淑惠領取後匯款予案外人福懋公司，或係由案外人江子超及周麗雪領取，上訴人於被上訴人查獲上開事實後，對此一事實亦不爭執，惟改稱福懋公司, 江子超及周麗雪，係大雄公司之下包，當時因大雄公司已週轉不靈，渠為恐大雄公司領款後未支付給下包，而影響工程進行，故在大雄公司同意下，由伊簽發支票交由其員工劉淑惠領取後匯款予下包福懋公司、江子超及周麗雪云云，惟查上訴人既因大雄公司已呈週轉不靈，為恐該公司領取工程款後不給付下包，而由伊直接電匯給下包商，則上訴人何須簽發支票由其公司員工領取後再為電匯予下包商，又同為下包商，上訴人又何以對江子超及周麗雪則逕將支票交其領取，所稱情節均不合常情，就其實情，顯係因福懋公司係屬公司組織，上訴人為恐被上訴人調查其簽發給福懋公司之用途，而先簽發支票予大雄公司，以作為票款係支付與大雄公司之假象，再電匯與福懋公司，而江子超及周麗雪因屬個人，認較不易被發覺，而逕將支票交付該二人領取，故上訴人在被上訴人初查時聲稱其係以支票給付工程款與大雄公司，不料均為被上訴人查獲，其後始改稱福懋公司、江子超及周麗雪，係大雄公司之下包，當時因大雄公司已週轉不靈，渠為恐大雄公司領款後未支付給下包，而影響工程進行，故在大雄公司同意下，由伊簽發支票交由其員工劉淑惠領取後匯款予下包福懋公司、江子超及周麗雪云云，足證上訴人所言不足採信。查上訴人收取大雄公司之24紙發票金額高達137,911,856元，大雄公司應繳納之營業稅即達6,895,592元，按營造廠出借牌照，年終時尚須繳納營利事業所得稅，對工程之安全亦應負全部責任，其出借牌照，自必需獲得相當之利潤，本件依上訴人提出之支票及所列明細表所載，上訴人付給大雄公司之2紙支票，金額合計僅有7,535,015元，扣除營業稅6,895,592元後，僅剩639,423元，就大雄公司而言，恐尚不足繳納年終之營利事業所得稅，此所以大雄公司曾將交付與上訴人之24紙發票，其中8紙申報作廢。綜上事實證據，本件上訴人係將工程發包與福懋公司、江子超及周麗雪，而取得非真實交易僅係出借牌照之大雄公司之發票，作為進項憑證，扣抵銷項稅額，事證至為明確。查大雄公司所開立之發票，其中16紙固已繳納營業稅，惟按營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者，其進項稅額，不得扣抵銷項稅額。次按營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額並載明其名稱、地址及統一編號之統一發票，始得扣抵銷項稅額。營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款定有明文。
故營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。且我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（現改制為最高行政法院之前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。本件上訴人與大雄公司並無實際交易，已如前述，則依營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款之規定，即不得以之作為進項憑證，扣抵銷項稅額。從而，被上訴人以上訴人於79年11月至80年12月間委由他人承建工程，未依法取得憑證，而以非交易對象大雄公司所開立統一發票24紙，金額計137,911,856元充當進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅計6,895,593元，惟其中發票號碼000000000號及00000000號2紙，金額合計20,630,824元，稅額1,031,541元，於台北市稅捐處中正分處補徵營業稅時，已逾5年核課期間，經將該2紙發票金額扣除，而更正補徵上訴人營業稅為5,864,052元，經核與法並無不合，查台北市訴願決定，雖曾將原復查決定撤銷，惟查該訴願決定係以：「．．．本案之情形與營業稅法笫3條第4項規定是否該當？大雄公司以自己名義代為購買勞務交付與訴願人時，大雄公司之行為可否視為銷售勞務予訴願人？凡此尚非全斟酌之餘地，為求處分之正確及保護訴願人之應有權益，爰將原處分撤銷，『由原處分機關究明後另為處分。』」，此有該訴願決定附案可憑，是訴願決定撤銷原處分，顯非指示原處分機關應為如何之處分，僅係要求原處分機關究明本件上訴人是否有營業稅法第3條第4項準用同條第3項第3款，即有無大雄公司有無以自己名義代為購買勞務交付與委託人之情形，經被上訴人查證結果，認上訴人所稱支付大雄公司之支票，大部分係由上訴人公司員工提領，再匯款與福懋公司，另有一部分係由第三人江子超及周麗雪領取，並非由大雄公司公司領取，遂認大雄公司並非上訴人實際交易對象，因而仍核定應對上訴人補徵營業稅，上訴人謂原處分違反訴願法規定，訴願決定有拘束原處分機關之效力，並謂營業稅法第19 條規定係列舉不得扣抵之進項項目而非補稅規定，被上訴人以營業稅法第19條第1項第1款作為向上訴人追補系爭營業稅款之依據，不無斟酌之處云云，顯係誤解法律。綜上所述，本件原復查決定並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、上訴人與大雄公司間定有興建高爾夫球場等工程合約，並以福懋公司為履約保證人，此有工程契約書可稽。據此，大雄公司為上訴人契約之交易相對人已屬至明，且大雄公司亦已依該工程合約竣工完畢，上訴人基於工程合約給付工程款予大雄公司或其所指定之受領權人（即福懋公司、江子超及周麗雪）亦為履行契約之必要。上訴人取得大雄公司開立之統一發票24紙，即可依據營業稅法第19條第1項第1款規定扣抵銷項稅額。原判決未盡證據調查之義務，率爾認定上訴人出具之統一發票非交易相對人所開立，遂否定上訴人得據此憑證扣抵銷項稅額，顯然有適用法規不當之判決違背法令。況且營業稅法第19條規定係列舉不得扣底之進項項目，而非補稅規定，被上訴人以營業稅法第19條第1項第1款作為向上訴人追補係爭營業稅之依據，本有斟酌之虞地。原判決未察，率以營業稅法第19條第1項第1款規定，作為追補營業稅之依據，有違營業稅法第19條之規範意旨，原判決顯有適用營業稅法第19條不當之違背法令。⑵、按營業稅法第3條第3項第3款、第4項所規定及財政部77年2月25日台財稅第000000000號函，於營業稅法第3條第4項關於勞務之代購準用關於同條第3項之規定，退萬步言，縱認本件爭工程非全部由大雄公司自行履行，大雄公司將部分工程轉包，以自己名義代為購買勞務交付予上訴人，大雄公司自應視為銷售勞務。換言之，上訴人給付工程款作為大雄公司銷售勞務之對價，並取得大雄公司開立之統一發票作為扣抵銷項稅額憑證，足資證明大雄公司為上訴人之實際交易相對人。原判決未察，僅以工程款領取後再依大雄公司指示匯予第三人，即認定大雄公司非上訴人實際交易對象而有補繳營業稅之義務，原判決顯有消極不適用營業稅法第3條第3項第3款、第4項及財政部77年2月25日台財稅第000000000號函之違背法令。㈡、然查「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對像開立之進項憑證，而取得非交易對像開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對像之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」等情，並經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。查本件上訴人於79年11月至80年12月間委由他人承建工程，未依規定取得合法憑證，而以非交易對象大雄營造有限公司所開立統一發票充當進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，違反行為時營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款規定，補徵營業稅為5,864,056元，揆諸前開規定，尚無違誤，訴願、複查決定及原判決亦予維持，均無不合。再查，營業稅第19條第1項第1款規定，係採明示列舉有關營業人取得何種進項稅額，不得扣抵銷項稅額之規定，其中「購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為其適用款項之一。因持有未依規定取得之憑證而申報進項稅額扣抵者，將產生虛減銷項稅額及應納稅額，通常亦發生稅款短漏之結果，其與虛報進項稅額處罰要件之漏稅事實之效果相同。是依該條文所生之補稅概念，應係使扣抵之事實回復至不得扣抵之原狀，其性質應類似於「回復原狀」之本質，否則，不得扣抵之目的，即不存在。故營業稅法第19條規定，購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額。觀其「反面解釋」，倘持憑扣抵者，應追繳其已抵扣之稅額。故該條文之規定實難以認為僅係「訓示規定」，自應視其為「禁止規定」與「效果規定」。上訴人上述主張，顯係對法令有所誤解，核不足採。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張其取得大雄營造有限公司所開立之統一發票，充當進項憑證，並申報扣抵銷項稅額之違章事實各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時營業稅法等法令規定及解釋、函釋、決議要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 黃 合 文法 官 楊 惠 欽法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 蘇 金 全