最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02068號上 訴 人 台鳳股份有限公司代 表 人 乙○○○被 上訴 人 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年7月28日臺中高等行政法院93年度訴字第232號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人原所有坐落彰化縣彰化市○○○段過溝子小段96之4地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）59年間經彰化都市計畫編定部分土地為鐵路用地，惟被上訴人未獲此通報資料，仍依土地稅法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅。嗣彰化地政事務所於92年2月14日就上開土地逕為分割增加同段96之19地號（面積2,712平方公尺）為鐵路用地。
上訴人乃於同年12月2日向被上訴人申請更正該土地80年至85年應納地價稅總額，並退還溢繳稅款。被上訴人核認其申請已逾稅捐稽徵法第28條規定之5年期間，乃否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：查系爭土地未逕為分割前，被上訴人均按一般土地累進課徵地價稅，即有違土地稅減免規則第22條第3款之規定，被上訴人應依通報資料辦理免由土地所有權人申請。又依財政部88年台財稅第000000000號函釋意旨，此部分公共設施保留地地價稅溢繳稅款之退回應無5年限制，不因當事人有無具承諾書而有不同。再法務部89年10月23日法律字第024010號及90年3月22日法令字第8617號函釋，行政程序法施行前已發生之公法上請求權之消滅時效期間，實務上及學者，肯定得以類推適用民法第125條一般請求權15年時效規定，故本件自應類推適用之。是本件縱然上訴人未出具承諾書，請求估算系爭土地面積計徵地價稅，惟參酌民法第182條第2項及土地稅法施行細則第16條之規定，被上訴人除負返還上訴人溢繳系爭土地之地價稅款之義務外，並應加計自知無法律上之原因（即上訴人申請退還溢繳稅款）時起之利息一併退還，請求將訴願決定及原處分撤銷，並命被上訴人應作成退還80年至85年上訴人所溢繳之系爭土地地價稅款之處分等語。
三、被上訴人則以：按本院85年9月份庭長評事聯席會議作成決議，被上訴人並未擴張稅捐稽徵法第28條規定，且自稅捐稽徵法第28條立法理由觀之，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用。另自行政程序法第131條第1項關於消滅時效之規定，可知公法上請求權消滅時效不宜適用民法一般時效15年，以免公法上之法律關係長期懸宕無法確定。且稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之時效亦應為5年，方符平等之原則。至上訴人援引之法務部89年10月23日法律字第024010號及90年3月22日法令字第8617號函釋，其內容皆已明釋「．．．
倘法律關於時效有特別規定者，則應依該特別規定處理。」查系爭土地於92年始由彰化地政事務所分割為鐵路用地，此前被上訴人並無地政機關通報可據，自無土地稅減免規則第22條第3款之適用；而上訴人既明知系爭土地於59年間即編定為公共設施保留地，非不能於系爭土地尚未分割確定前，主動申請按公共設施保留地計徵地價稅，由被上訴人依申請時之相關規定或財政部88年1月19日台財稅第000000000號函釋意旨先行估算稅額，辦理補退稅事宜。是上訴人主張依前揭財政部函釋及土地稅法施行細則第16條規定，主管機關應主動辦理退稅，且退還溢繳稅款不受稅捐稽徵法第28條規定5年內提出之限制等語，委無可採。其另舉類案高雄市政府訴願審議委員會92年11月17日高市府法一字第0920062894號訴願決定書意旨，命原機關另為適法處分乙節，惟該案係請求退還90年、91年溢繳之稅額，仍為稅捐稽徵法第28條請求時效內，與本案請求80年至85年溢繳稅額，已逾申請期限之案情明顯不同，自無援用之餘地等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查系爭土地於59年4月3日依彰化都市計畫修訂實施為部分乙○○○區○○○○路用地，有卷附彰化市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書可佐。雖土地稅法施行細則第16條規定：
「都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢繳之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還。」系爭土地因都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，稅捐稽徵機關仍照原有稅額開單課徵，係指稅捐稽徵機關因有通報資料，知悉所課徵地價稅之土地有部分為公共設施保留地，先予適用一般用地價稅之稅率課徵地價稅，俟該土地之公共設施保留地部分分割後，再將土地所有權人所溢繳之地價稅額退還，即此等情形，稅捐稽徵機關雖以一般用地價稅之稅率課徵地價稅，惟對所課徵土地關於土地所有權人對於溢繳之地價稅部分予以保留，供來日該土地之公共設施保留地部分分割後再予抵沖應納稅額或退還。此觀財政部88年1月19日台財稅第000000000號函意旨，即為稅捐稽徵機關與土地所有權人對於課徵地價稅之土地，雙方均知因有公共設施保留地部分，於分割前先予估算土地面積課稅之權宜措施，此非屬稅捐稽徵法第28條規定之適用法令溢繳稅款之情形。惟本件系爭土地之鐵路用地即公共設施保留地部分俟92年2月14方經彰化縣政府分割出，在此分割前因被上訴人無通報資料，仍將系爭土地適用一般用地之稅率課徵地價稅而未適用當時土地稅法第19條規定免徵地價稅，被上訴人亦不知系爭土地有部分為公共設施保留地，而先予保留上訴人溢繳稅款，供日後系爭土地將公共設施保留地分割出再予退還（如被上訴人知悉系爭土地有公共設施保留地而仍未分割，衡情應依財政部上開函釋意旨辦理），自與上開情形不同，是被上訴人將系爭土地適用一般用地之稅率課徵地價稅，應屬稅捐稽徵法第28條所規定之因適用法令錯誤之情形。
按稅捐稽徵法第28條之時效規定，係有關申請退還溢繳之稅款之特別規定，使課稅之法律關係能早日確定，且本件為稅捐稽徵機關對於課稅標的適用法令錯誤，與信賴保護原則及租稅法定主義均無關，上訴人對於其所溢繳系爭土地之地價稅，自應依稅捐稽徵法第28條規定請求被上訴人作成准否退稅之處分，不得逕依公法上不當得利之法律關係請求返還稅款，而有該條所定5年時效期間之適用，另上訴人引用事實欄所示高雄市政府訴願決定書，與本件情形並非相同，且該決定書無拘束本件之效力。因而將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）上訴人所有系爭土地，於59年間經彰化都市計畫編定部分土地為鐵路用地，依據土地稅法第19條及土地稅減免規則第22條第3款規定，應根據地政機關通報資料自動按千分之六課徵地價稅，免由土地所有權人申請。原審以被上訴人未獲通報無從知悉為公共設施保留地為由，否准適用財政部88年1月19日台財稅第000000000號函釋後段之意旨，有關溢繳稅款之退回應無稅捐稽徵法第28條規定5年期限之適用，不無判決違背法令之嫌。（二）按57年修正之「實施都市平均地權條例」、57年頒布之「實施都市平均地權條例臺灣省施行細則」及47年頒布之「土地賦稅減免規則」等相關規範，均未有通報之規定，而當時其免稅程序，依臺灣省財政廳56年3月16日財稅二字第28353號令之意旨，當須由土地所有權人向稅捐機關提出申請，並得免付證明文件辦理。惟查，前開彰化都市計畫擬定過程均循都市計畫法定程序辦理，並經彰化縣政府59年4月3日彰府建土字第31608號公告在案，被上訴人即不得諉為不知，而主動依69年5月5日修正公布之土地稅減免規則第22條第3款規定，辦理地價稅之減免。（四）系爭土地係依都市計畫法之規定、發布與公告，按本院82年度判字第190號判決及司法院釋字第542號解釋意旨，公告的法律定位及效力，性質上為法規之一種，惟被上訴人始終諉為不知，與法顯有未合。又按本院59年判字第252號判例意旨，系爭土地如無仍能為原來之使用之情形，當無申請減免程序之適用，應無需由上訴人申請始予免稅。（五）末按財政部94年2月2日台財稅字第0940451139號、91年3月16日台財稅字第0910451701號函釋意旨及財政部47年台財參發第8326號令，被上訴人核課系爭土地之地價稅，並無相關證明文件，亦無上訴人據以之申請文件予以准駁，本件非屬適用法令錯誤，應無稅捐稽徵法第28條5年期間之適用，而應得類推適用民法消滅時效之規定，始符平等原則及課稅正義。請將原判決廢棄，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、本院按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。
本條所稱「適用法令錯誤」，乃指消極的不適用法令及積極的適用法令不當之謂；亦即兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」土地稅法第19條、第40條定有明文。又按59年4月3日修正公布「土地賦稅減免規則」第9條、第14條第1項、第23條依序規定：「土地賦稅之減免，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」「依照土地法第194條規定在保留徵收，或依法律限制不能使用之土地，其賦稅全免，但在保留徵收期內仍能為原來之使用者，不在此限。」「依本規則第10條至第18條各條之規定申請減免賦稅者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人，造具清冊檢同有關證明文件，向市、縣（市）主管稽徵機關為之，其屬第11條第1項第13款規定之減免，如申請人不能取得無償提供使用證明文件，得由市、縣（市）主管稽徵機關向使用機關查證，並得由使用機關代為申請。」69年5月5日「土地稅減免規則」第6條、第11條、第22條第3款、第31條分別規定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查1次，如有下列情形之一者，應即辦理撤銷減免，並依前條規定處理：一、未按原申請減免原因使用者。二、有兼營私人謀利之事實者。三、違反各該事業原來目的者。四、經已撤銷立案或登記者。五、土地收益未全部用於各該事業者。六、減免原因消滅者。前項普查或抽查成果，應由直轄市、縣（市）主管稽徵機關函報省、市主管機關核備。」前揭土地稅減免規則規定，除第31條原規定「應即辦理撤銷減免」及「應由直轄市、縣（市）主管稽徵機關函報省、市主管機關核備」，於89年7月19日修正公布為「應即辦理撤銷或廢止減免」與「應由直轄市、縣（市）主管稽徵機關函報直轄市主管機關、縣（市）政府核備。」復於94年2月24日修正公布第31條第2項為「應由直轄市、縣（市）主管稽徵機關函報直轄市、縣（市）主管機關備查」外，仍沿襲69年5月5日前開條文規定。準此，地價稅之稽徵，既由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收，而經都市計畫編為公共設施保留地土地稅之減免，69年5月5日修正公布土地稅減免規則第6條及第22條第3款更明定應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請，地政機關自應主動依其權責彙整符合減免規定土地之相關資料通報該管稽徵機關辦理，稽徵機關亦有依法通知主管地政機關檢送有關資料逕行辦理減免之責。倘稽徵機關應適用土地稅減免規則第22條第3款規定而未予適用，揆諸上開說明，自屬稅捐稽徵法第28條規定之「適用法令錯誤」，納稅義務人對此因適用法令錯誤溢繳之稅款，即應自繳納之日起5年內提出具體證明申請退還，逾期未申請者不得再行申請。至土地稅法施行細則第16條規定：「都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢徵之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還。」係指稽徵機關於適用土地稅減免規則第22條第3款規定時，因所課徵地價稅（或田賦）之土地為部分都市計畫公共設施保留地，乃在釘樁測量分割前，仍依照原有稅額開單課徵，俟該土地之公共設施保留地測量分割後，再將所溢繳之稅額准予抵沖應納稅額或退還者而言；財政部88年1月19日台財稅第000000000號函釋「主旨：有關林××女士等2人所有××地號等3筆依都市計畫劃定之使用分區為部○住○區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先行估算，分別依法徵免地價稅，並退還溢繳之稅款。說明：二、本案擬由當事人出具承諾書，就公共設施保留地部分，由主管機關先行以估算之面積，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款，核屬可行，惟係事實認定問題，請本於職權依法辦理。另溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第28條規定5年期限之限制。」亦同此旨，顯非屬稅捐稽徵法第28條規定之適用法令溢繳稅款之情形，故無該條規定5年期限之限制。查系爭土地早於59年4月3日業依彰化都市計畫修訂實施為部分乙○○○區○○○○路用地，有彰化市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書附卷可稽，並經原審認定明確，徵諸前述說明，被上訴人於69年5月5日修正公布土地稅減免規則後，每年徵收地價稅時，即應依上揭土地稅法令規定逕行辦理減免事宜，被上訴人應適用未予適用辦理減免，仍按一般用地稅率課徵地價稅，自屬稅捐稽徵法第28條規定之「適用法令錯誤」，納稅義務人即上訴人對系爭土地溢繳之地價稅申請退還，應自繳納之日起5年內為之，逾期未申請者不得再行申請。從而，原處分以上訴人於92年12月2日申請更正系爭土地80年至85年應納地價稅並退還溢繳稅款，核與稅捐稽徵法第28條規定不符，而否准所請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原審駁回上訴人之訴所持理由，與本判決前揭論述雖不盡相同，惟結論一致，仍應予以維持。上訴論旨，執持前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
書記官 陳 盛 信