最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02070號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 潘正芬律師複 代理 人 陳修君律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國93年7月8日臺北高等行政法院92年度訴字第149號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人80及82年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額分別為新臺幣（下同）1,741,692元及1,433,175元，經財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）查獲上訴人80及82年度所增加之多筆不動產系以照明寺之資金購置，移經被上訴人審理並核定上訴人80年及82年度其他所得分別為35,500,000元及58,667,990元，80年度綜合所得總額為37,446,278元，淨額為37,074,238元，漏報其他所得35,500,000元，按所漏稅額14,055,106元處以0.5倍之罰鍰計7,027,500元（計至百元止）；82年度綜合所得總額為60,208,228元，淨額為59,785,228元，漏報利息及其他所得計58,678,323元，按所漏稅額10,333元處以0.2倍及58,667,990元處以0.5倍之罰鍰合計11,617,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，訴願決定將原處分撤銷，著由被上訴人另為處分。被上訴人重為復查結果，仍維持原核定，上訴人猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人取得之系爭不動產，乃其父李生傳動用照明寺資產出資所購置，僅信託予上訴人，實乃屬照明寺之「廟產」而非上訴人所有，系爭不動產並非所得稅法第8條第1至10款之各項「所得」，更非同條第11款所謂之「其他收益」，自不應課徵所得稅。縱認本件上訴人所有系爭之不動產並非信託物，然所購置之資金來源，部分或為上訴人積蓄所得，部分或為上訴人父母之贈與，並無矛盾及取得資金之法律關係必定同一之理。稅捐稽徵機關應提出相當事證，在客觀上足能證明當事人之經濟活動，萬難以誘導所得之談話記錄作為唯一證據。被上訴人自應就上訴人於何時取得照明寺之資金，是否與所查得不動產取得時間為同一年度等事實負舉證責任，因此涉及是否逾越核課期間之問題，被上訴人尚未查明上訴人何時取得照明寺之資金，即以不動產取得時間認定所得年度，自屬未洽。末查「照明寺」並非所得稅法第11條第2項規定之「營利事業」，實無從得知被上訴人補充答辯狀所指「廣義營利事業」法律依據為何，故本件無從適用所得稅法第4條第1項第17款但書之規定，仍應將「照明寺贈與之資金」視為該款所規定之免稅所得，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：上訴人若確實認定系爭不動產為「廟產」，亦應於辦妥寺廟登記（82年9月21日）後予以更名為照明寺，惟上訴人迄無更名之意，所稱「廟產」似非屬實，是系爭不動產自難認非屬上訴人所有，則其用以購置該不動產之資金自應認屬上訴人之所得，而該項所得既來自照明寺，符合所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益之規定，自應依法課徵所得稅。查系爭購置該不動產之資金事實，上訴人前後所訴南轅北轍，說詞不一，且無具體客觀事證足證，實難使人分辨上訴人所稱何者為真。倘上訴人於復查所稱其父親李生傳、母親李林月雲出資所購置為真。則系爭不動產原所有權人之說明書所載出售予上訴人之兄李顏龍及李明宗，顯違反通常經驗法則。再倘系爭資金為上訴人多年儲蓄所購置，惟查上訴人於80年度時年僅25歲，所申報當年度所得資料亦僅有利息所得，並無其父母申報贈與之相關資料，上訴人未交待其究係如何儲蓄，僅籠統指稱系爭不動產並非上訴人所得，難謂已盡舉證責任。被上訴人依李顏龍之談話筆錄即坦承系爭不動產係以照明寺資金所購置，核認屬照明寺贈與上訴人資金，再查照明寺為廣義之營利事業，取自營利事業贈與之財產，依前揭法條規定，非屬免稅所得，即符合所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益之規定，自應依法課徵所得稅等語，作為抗辯。
四、原審駁回上訴人之起訴係以：上訴人在80年、82年度所增加之多筆不動產，被上訴人依其購置不動產之買賣價款或土地公告現值及房屋評定現值予以推估結果，分別高達35,500,000元、58,667,990元，其有財產鉅額增加之情形，堪以確定，則上訴人自應就其於系爭年度財產之來源及流程作合理之說明暨提出相關事證資料加以證明。被上訴人認系爭不動產屬上訴人所有，係以中區國稅局個案調查時，上訴人代理人李迎新及上訴人之兄李顏龍就系爭不動產係以照明寺資金所購置，惟因照明寺無法人資格致無法以該寺廟名義登記，遂登記為上訴人及李顏龍、李明宗等人共有等情之陳述為據，上訴人徒稱李顏龍於85年7月25日在中區國稅局調查時所為系爭不動產係以照明寺資金所購置等語係因遭國稅局誘導所為之陳述，卻未提出任何證據加以證明，自難採認。且上訴人於申請復查時，先主張系爭不動產係由其父親李生傳、母親李林月雲出資所購置，繼於提起訴願時則稱係其多年儲蓄所購買，迨提起行政訴訟時又改稱係由其父李生傳動用照明寺資產購置，雖登記為上訴人所有，但實係信託上訴人管理等語，至該院審理時則以有部分係其本身資金，有部分係來自父母親之贈與等語資為主張，前後所述不同，啟人疑竇；且上訴人空言主張，卻迄未就系爭資金來源及流程等項，提出任何積極證據以實其說，揆之本院39年判字第2號判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。又照明寺係於61年間建造設立（原名照明宮），嗣在臺北市政府民政局分別於62年、72年、82年及92年辦理寺廟總登記時據以登記，並於92年10月28日更名登記為「照明淨寺」，有臺北市政府民政局93年5月21日北市民3字第09331290000號函影本1份暨附件在卷可資參照，是照明寺於系爭之80年、82年度係屬業經合法登記之寺廟，殆無疑義，是果其有購置不動產之必要，則其逕可依寺廟管理條例登記為其所有，至為顯然；參以內政部71年3月8日台內地字第70191號函所揭已為寺廟登記之寺廟，縱未成立財團法人，仍得為權利主體，並得為土地建物登記之權利人之釋示，上訴人先前所稱照明寺無法人資格致無法以該寺廟名義登記云云，委無可取。退步言，縱上訴人所稱系爭不動產為「廟產」，於購置時因照明寺未辦妥寺廟登記致無法以照明寺名義登記為屬實，按理上訴人亦應於其所稱辦妥寺廟登記即82年9月21日後予以更名移轉登記為照明寺所有，方為正辦，然上訴人迄未更名，足見其所稱系爭不動產為照明寺廟產等語為虛。是被上訴人以不動產所有權係以登記為要件，上訴人身為所有權人，可自由處分系爭不動產，且其既無更名歸還照明寺之意，自難認系爭不動產非屬上訴人所有，則其用以購置該不動產之資金，自應認屬上訴人之所得，而該項所得既來自照明寺，上訴人復無法提示財產增加之來源及流程等相關資料供核，乃按所得稅法第83條之1規定，依資產淨值之估算方式核定系爭所得，即非無據。故被上訴人以系爭不動產係以照明寺資金所購置，非屬免稅所得，而系爭所得依行為時所得稅法第14條第1項規定，非屬第1類至第8類之所得，遂歸屬為第9類之其他所得，予以歸課80年、82年綜合所得稅，於法要無不合等由為其判斷基礎。
五、本院按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，並為行政訴訟法第136條規定所準用。又當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本院36年判字第16號判例可資參照。是則，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料雖不若當事人，惟稅捐稽徵機關仍應提出相當事證，使客觀上足能證明當事人之經濟活動，否則即難謂已盡舉證責任。本件被上訴人主張上訴人80年度及82年度名下增加多筆不動產之事實，此固為上訴人所不爭執，惟該不動產之資金來源，被上訴人僅以李迎新及李顏龍之談話筆錄稱系爭不動產係以照明寺之資金所購置為依據，並無其他佐證。按上訴人因購買該不動產，衡情應有付款之資金流程，然被上訴人並未查明買賣雙方之資金流程，逕認該不動產之淨值，屬於所得稅法第8條第11款，在中華民國境內取得之其他收益，難謂已盡舉證責任。次按，中華民國71年12月30日修正公布之所得稅法增列第83條之1規定：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。」「稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定稽徵機關得就納稅義務人之資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料等間接證據進行調查，而核算其所得額，如依調查結果，經合理之判斷，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人就有利於己之事實提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第309號解釋理由書闡示明確。本件被上訴人固報經財政部84年11月3日台財稅第000000000號函，准予就上訴人於臺灣省合作金庫民族支庫、亞洲信託投資股份有限公司及中國信託商業銀行股份有限公司中山分公司開設帳戶，調查存款提存往來情形。然被上訴人並未依憑調查存款提存往來之結果據為復查決定及重核復查決定之判斷基礎，顯非依該調查結果，經合理判斷，認為足以證明有逃漏稅之情事，揆諸上開司法院解釋理由，殊無適用所得稅法第83條之1第2項之餘地。原判決認被上訴人按該法條規定，依資產淨值之估算方式核定系爭所得，即非無據等詞，自屬可議。另按「本法所稱營利事業，係指公營、私營或公司合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「左列各種所得，免納所得稅：．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」所得稅法第11條第2項、第4條第1項第17款分別定有明文。本件重核復查決定及原判決均認定系爭不動產係以照明寺資金所購置，惟依卷存證據照明寺並無營利活動，僅有財產之處分或收入，尚非所得稅法第11條第2項規定之營利事業，被上訴人於原審主張照明寺為廣義之營利事業，違背租稅法定主義，顯非可採。是則，上訴人倘取自照明寺之資金購置系爭不動產，即屬因贈與而取得之財產，按諸所得稅法第4條第1項第17款之規定，應免納所得稅。被上訴人依同法第8條第11款規定核課上訴人其他收益之所得，亦屬無據。被上訴人重核復查決定駁回上訴人之復查申請，訴願決定予以維持，均有未合，原判決未予糾正，亦有違誤。上訴人之上訴為有理由，應由本院將原判決廢棄，並撤銷訴願及重核復查決定，由被上訴人另為適法之處分。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
書記官 張 雅 琴