最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02089號上 訴 人 陳素惠即和朋企業社被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年10月29日臺中高等行政法院92年度訴字第474號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人係小規模營業人，原登記營業項目為清潔服務業，經原處分機關雲林縣稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受營業稅業務）查獲其未依規定申請變更登記，擅自於民國88年4月起至90年6月19日止，變更增加病患照顧、洗衣及炊事服務業營業項目，銷售額合計新臺幣（下同）21,828,000元（含稅），除核定補徵營業稅額1,039,429元外，並依行為時（下同）營業稅法第51條第7款規定，按所漏稅額1,039,429元處3倍之罰鍰計3,118,200元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人申請營業登記時即擬以各大醫院病患照顧及家事清潔服務、各大樓管理顧問及清潔服務等工作為登記營業項目，惟雲林縣政府工商課（現為商業課）以該營業項目不得登記為營業用，及因照顧病患行動、為病患作起居、沐浴、拿茶水或扶助如廁等均涉及醫療行為，不准辦理商業登記經營，最後以相近之工作性質「清潔服務」辦理登記。但原處分機關及訴願決定卻認上訴人對於病患照護（包括癱病榮民照顧生活起居、清潔翻身、協助肢體運動及練習行走、推送門診檢查．．．等工作）未涉及醫療和相關護理行為，且為營業行為應予課稅，前後矛盾。迨至90年4月始得知縣政府新版營業項目代號開放變更登記，因此變更為㈠J101010住宅及清潔服務業。㈡I103030醫院管理顧問業。
㈢IZ12010人力派遣業（提供人力支援及從事事業機構委託派遺工作之業務）。上訴人原營業登記「清潔服務」，並未指明清潔服務之對象，從而醫療院所商店、住家等皆應涵蓋在內。所謂「清潔服務」，法未明文規定其內容，從而食、衣、住、行、育、樂、衛等相關之清潔服務，上訴人皆可為之。本件查扣據為計算營業額收據所列內容諸如照護、洗衣、廚房，清潔等皆屬登記營業項目內之業務。上訴人為依稅捐稽徵機關查定課徵營業稅之小規模營業人，營業稅率為1%，雖查獲之營業額超過查定額，依財政部84年2月15日台財稅第000000000號函釋規定，原處分機關亦僅得就超過部分按稅率1%補徵營業稅。上訴人係查定課稅，非使用統一發票之營業人，自非營業稅法第51條規定科罰對象。原處分機關按5%稅率補徵並裁罰，顯不適法。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：由上訴人與行政院國軍退除役官兵輔導委員會雲林榮譽國民之家自費榮民身心障礙養護堂所訂照護及事務外包合約觀之，上訴人所提供服務為病患照護、環境清潔、炊事廚工等，並未涉及醫療和相關護理行為，上訴人於契定期間內亦以「委任照護護工、清潔工、廚工、洗衣工」項目，向雲林榮譽國民之家檢據請款，上訴人係以營利事業組織形態，經營勞務承攬業務，屬營業稅法第3條第2項規定「提供勞務予他人．．．為銷售勞務」，依同法第1條規定，自應課徵營業稅，縱因法令限制，不合有關規定或其他原因，未能核准營利事業登記，亦應依財政部75年11月29日台財稅第0000000號函釋辦理設籍課稅或設籍變更營業項目，而不得據為阻卻免責之事由。次查本件原處分機關以上訴人原申請營利事業統一發證設立登記申請書登載營業項目「清潔服務」，查定每月銷售額為65,100元課徵營業稅，嗣經查獲增加經營登記項目以外之「病患照顧」「炊事服務」，未依規定辦理營業項目變更登記，依據財政部90年6月21日台財稅第0000000000號函核定該部分營業務銷售額21,828,000元，補徵營業稅1,039,429元，並不包括原核課之清潔收入，故未予扣除，原處分尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更營業登記。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．七、其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第30條第1項、第51條第7款所明定。次按「關於小規模營業人經營登記項目以外之其他業務，未依規定辦理營業項目變更登記被查獲者，其增加之其他業務銷售額，應按其業別或規模，分別適用營業稅法第10條至第13條規定之稅率補稅處罰。」為財政部90年6月21日台財稅第0000000000號函所明釋。本件上訴人係小規模營業人，原登記營業項目為清潔服務業，經原處分機關查獲其未依規定申請變更登記，擅自於88年4月起至90年6月19日止，增營病患照顧、洗衣及炊事服務業營業項目，銷售額計21,828,000元（含稅），有上訴人及龔志明之談話筆錄2份、行政院國軍退除役官兵輔導委員會雲林榮民之家90年6月15日（90）雲家輔字第1698號函、經費明細表及收據等資料附卷佐證，並為上訴人所不爭，此部分事實堪以認定。次查上訴人於87年7月30日辦理營業登記，營業項目記載為「清潔服務」，該「清潔服務」行業，係指住宅及各種建築物及周圍環境之清潔、打掃及維護等代客服務之行業而言，不包括對病人生活起居服務、清潔翻身等在內。上訴人從事雲林榮民之家病患照顧、炊事工、洗衣工等工作，自不包括在營業項目「清潔服務」之內。又上訴人對於營業項目應如何登記才適法及記載為「清潔服務」，能否承包「病患照顧及炊事服務」乙事，曾向廖立法委員福本服務處陳明相關案情，由服務處行文行政院衛生署查詢，該署以87年9月2日衛署醫字第87049861號書函再轉經濟部卓處。上訴人應俟主管機關答覆後，檢具相關資料辦理營業項目變更登記後，再行承包「病患照顧及炊事服務」。惟上訴人於辦妥營業項目變更登記前，即於88年4月起至90年6月19日止，擅自變更營業項目增加病患照顧、洗衣及炊事服務業繼續營業，亦未向原處分機關申請先行辦理設籍課稅增加病患照顧及炊事服務業，違章事證明確。其自88年4月起至90年6月19日止，擅自變更營業項目增加病患照顧、洗衣及炊事服務業繼續營業，該部分業務銷售額為21,828,000元（含稅），依此計算上訴人平均每月銷售額約為820,000元，已超過核定使用統一發票標準（200,000元）。基此，上訴人經營登記項目以外之業務，尚非規模狹小，交易零星，已不符小規模營業人，須規模狹小，交易零星之要件，自無按1%稅率予以課徵補稅之適用。又上訴人既非行為時營業稅法施行細則第9條所規定之小規模營業人，其未依規定辦理營業項目變更登記，依前述財政部0000000000號函，該部分業務銷售額21,828,000元，並不包括原核課之清潔收入，故原處分機關未予扣除，其依5%之營業稅率核定上訴人應補徵營業稅1,039,429元，依法並無不合。至於依財政部84年2月15日台財稅第000000000號函釋規定，仍按其實際銷售額依1%稅率計算應納稅額，扣除原查定已納稅額後予以補徵，係就小規模營業人經營登記項目範圍內實際銷售額已達使用統一發票標準者而言，而上述0000000000號函係就小規模營業人經營登記項目以外之其他業務，就其增加之其他業務銷售額所為之規定，兩者不同。本件上訴人係經營登記項目以外之其他業務，就其增加之其他業務銷售額應適用何種稅率，無適用財政部000000000號函釋餘地。再查依據上訴人與行政院國軍退除役官兵輔導委員會雲林榮譽國民之家自費榮民身心障礙養護堂，所訂照護及事務外包合約觀之，其所提供服務為病患照護（包括癱病榮民照顧生活起居、清潔翻身等工作）、環境清潔、炊事廚工等，並未涉及醫療和相關護理行為，上訴人於契定期間內亦以「委任照護護工、清潔工、廚工、洗衣工」項目，向雲林榮譽國民之家檢據請款，綜此上訴人係以營利事業組織形態，經營勞務承攬業務，核屬營業稅法第3條第2項規定「提供勞務予他人．．．為銷售勞務」，依同法第1條規定，自應課徵營業稅，縱如上訴人所稱因法令限制，不合有關規定或其他原因，未能核准登記，亦應依財政部75年11月29日台財稅第0000 000號函釋，向原處分機關申請辦理設籍課稅或設籍變更營業項目，而不得據為阻卻免責之事由，其有逃漏稅之事實，自應依行為時營業稅法第51條第7款之規定予以補稅及處罰，與是否應申報無關。至於上訴人指稱臺南市或臺南縣稅捐稽徵處對於同樣案件，僅就登記範圍外營業部分，依稅率1% 補稅，而不予處罰，亦僅是個案，不能拘束原審法院等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核無違誤。上訴意旨猶主張登記之營業項目「清潔服務」並未限於住宅及各種建築物及周圍環境之清潔、打掃及維護等代客服務之行業，對病人生活起居服務、清潔翻身等應包含在內云云，惟由上訴人自陳之登記經過，主管機關雲林縣政府認為照顧病患行動、為病患作起居、沐浴、拿茶水或扶助如廁等均涉及醫療行為，不准辦理商業登記經營，最後以相近之工作性質「清潔服務」辦理登記，顯然所登記之清潔服務不包括所稱前述不得登記之項目，上訴人主張包含對病人生活起居服務、清潔翻身等，應無可採。上訴人未辦理營業項目變更登記或依財政部0000000號函釋，向稅捐稽徵機關申請辦理設籍課稅或設籍變更營業項目，即擅自為登記營業項目以外之營業，其違規行為，自不得主張信賴保護原則。本件上訴人登記之清潔服務營業項目雖列為小規模營業人，以查定營業額，按稅率1%方式課徵營業稅，然上訴人違規營業之「病患照顧」「炊事服務」，不在查定課徵範圍，且違規部分營業額已超過使用統一發票標準，自不適用小規模營業人查定課徵稅率1%課徵。被上訴人按一般稅率5%補徵及依營業稅法第51條第7款規定裁罰，尚無違反租稅公平、平等等原則可言。又財政部88年7月24日台財稅第000000000號函釋：「關於使用統一發票營業人未依規定辦理營業項目變更，即擅自經營營業項目以外之業務，涉嫌違章漏稅者，應按營業稅法第51條第7款規定處罰。」雖係針對使用統一發票者，違規經營營業項目以外之業務為解釋，但未排除原非使用統一發票者，違規經營營業項目以外之業務時，適用一般營業稅率補稅處罰。此觀前述財政部0000000000號函釋，就小規模營業人違規經營營業項目以外之業務時，釋明應適用營業稅法第10條至第13條之稅率補稅處罰，即依其違規營業項目之行業及規模適用各稅率自明。上訴人主張其原係小規模營業人，非使用統一發票者，不適用上開財政部000000000號函釋，故應按1%稅率補稅云云，亦非可採。至上訴人原係小規模營業人，未使用統一發票，致其違規營業部分亦無法以銷項稅額扣抵進項稅額方式計算，係上訴人之違規行為所致。其如取得合法進項稅額憑證，可否於以後各期申報扣抵，係另案問題。上訴人執此上訴，自不足採。原判決業說明其論斷之依據及所憑證據，尚無判決不備理由情事，上訴人復執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 邱 彰 德