最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02090號上 訴 人 甲00000000被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年10月29日臺中高等行政法院92年度訴字第487號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國84年11月至88年12月間銷售貨物時，未依規定開立統一發票並列入當期銷售額申報，金額合計新臺幣（下同）93,688,287元（未含稅），經原處分機關彰化縣稅捐稽徵處（被上訴人嗣於92年6月25日承受營業稅業務）查獲，乃依該期間上訴人經營之銷貨收入扣除已申報銷售額核定逃漏銷售額（含稅）98,372,702元，應補徵營業稅額4,684,415元（上訴人已於89年12月26日補繳），並按所漏稅額處3倍之罰鍰計14,053,200元。上訴人不服，循序訴經財政部90年8月15日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。被上訴人重核復查決定，仍維持原核定。上訴人不服，復循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人於彰化商業銀行溪湖分行及第一商業銀行溪湖分行（下稱彰銀、一銀）帳戶內之存款，其來源包括上訴人之營業收入、上訴人之配偶施水木出售養羊之收入、簽大家樂收入、民間標會收入及上訴人胞兄楊瑞明償還借款之收入等，被上訴人依據銀行存款資料核定營業收入，顯有違課稅公平、公正、合理、確實原則。上訴人之營業收入在原始筆錄均有出售數量及單價資料可計算，縱採最不利於上訴人之方式，淡季每天銷售2隻，旺季每天銷售4隻，每隻羊進貨成本1萬元計，依89年度同業利潤標準加計羊肉毛利率25%（行業代號571114號），核算每年之營業額，再減各年度已開立發票金額為漏開發票金額，計25,485,524元，漏稅金額至多為1,274,276元。被上訴人認定上訴人逃漏營業稅，顯然無據，罰鍰亦失所附麗。為此訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人主張上開帳戶內含養羊出售收入、簽大家樂收入及上訴人胞兄楊瑞明償還借款之收入等，均未舉證以實其說，不足採信。另主張內含標得會款部分，業依施水木提供之互助會簿等資料，將存入該帳戶之會款予以扣除。至施水木於筆錄所稱每隻1萬元，係指其所經營之羊隻養殖場出售羊隻所得，與上訴人銷售羊肉之收入無關。上訴人於前述時間銷售貨物時，未依規定開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅，被上訴人核定補徵營業稅，並按所漏稅額處3倍罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法）第1條、第32條第1項前段、第43條第1項第4款、第5款及第51條第3款所明定。經查上訴人經營羊肉店，其營業收入以現金為主要部分，而於84年11月起至88年12月間，每隔一週或一段期間有規律性以大量現金存入彰銀、一銀帳戶，均為整數（以萬元為單位）。又依上訴人所經營之羊肉店營業性質，冬季為旺季，夏季為淡季，於冬季時存入較多金額，亦與其經營性質相符。另據上訴人之夫施水木（代表上訴人至被上訴人處說明）89年2月24日談話筆錄中稱：「阿枝羊肉店營收以現金存入，存入銀行全部在彰銀及一銀，並累積數日收入再存銀行。」又依現金存入表對於其間存入該兩銀行超過1百萬元金額，施水木答稱：「阿枝羊肉店經營之營業收入積數日營收或逢假日累積營收再存入銀行。」是此二銀行帳戶中之現金存款，如上訴人未提出其他來源之證明，被上訴人認係上訴人之營業收入，並無課稅事實所依證據有違經驗及論理法則情事。上訴人稱上開銀行存款係包括其夫施水木自己養羊出售之收入部分，據施水木89年3月9日在被上訴人處所作談話紀錄稱：「本人所畜養之羊隻每年收入均以付互助會方式處理，到標得會款再以現金方式存入楊桂枝彰銀或一銀帳戶。」依此，施水木之養羊收入均非存於該2銀行之上訴人帳戶，而均投入互助會。其所得標的會款，雖存入上訴人此銀行帳戶，惟施水木亦提出互助會簿等相關資料，被上訴人查核時即已依此互助會簿等事證予以扣除該標得會款以現金存入上開銀行帳戶部分，並未計入上訴人之營業收入。另陳春能、鐘三、蔡春晉、洪光榮、陳永從等5人雖各出具切結書，其上說明渠等自84年至88年間每年向施水木夫妻平均購買羊隻4百萬元至8百萬元之間等語。惟依商場交易習慣，長期交易之客戶縱使均以現金支付貨款，惟每月支付貨款之日期應具規則性，渠等切結書所載每月平均購買羊隻支出約為33萬元至67萬元，然據蔡春晉及陳永從銀行帳戶提領現金之紀錄，提領日期均為不定期，自難以證明彼等所提領之現金即為購買羊隻資金之證明。又鐘三、陳春能及洪光榮等3人84年至88年間之金融機構資金往來明細，每月提領現金僅數萬元，自不足支付每月高達33至67萬元之貨款。另證人陳春能及鐘三等到庭亦均證述彼等於該期間向上訴人之夫施水木買羊，每月支付30萬元至1百萬元金額予施水木，本身均有銀行帳戶，但買羊時均用現金云云，按此二證人均有銀行帳戶，而對於每月如此高額現款並未存放於高安全性之銀行帳戶而置於自宅，彼等與施水木長時間每月均有大筆羊隻交易，買賣雙方又無任何帳冊或其他交易資料可提出（含施水木與蔡春晉、洪光榮、陳永從等3人買賣羊隻部分），均違事理，難為上訴人有利之論證。是上訴人主張上開銀行存款係包括其夫施水木自己養羊出售之收入部分，不足採信。另上訴人主張上開銀行存款含其兄長楊瑞明返還其借款2千萬元部分，雖經楊瑞明到庭證述此情，惟查楊瑞明與上訴人為兄妹至親關係，縱使如楊瑞明所言自79年至83年間長期陸續借款2千萬元，次數約30至40次，均未有借貸期間及利息之約定等情屬實，然均無任何借據、還款或會算書面資料，且依其出具之說明書，所載還款記錄，85年間計8次、86年間11次、87年間8次、88年間4次，每次還款金額30萬至100萬元不等，則其每年平均還款予上訴人金額達400萬元以上，但依其往來銀行臺中商業銀行溪湖分行之活期存款帳戶，84年至88年間之交易明細，除84年9月29日提領現金230萬元外（於本件課稅期間之前），其餘各年度均無支領現金之記錄，是楊瑞明之證言難以採信，上訴人此部分主張，自屬無據。至系爭銀行存款上訴人稱另含互助會款部分，被上訴人查核時即已依施水木所提出之互助會簿等事證予以扣除，有如上述（上訴人於原審92年7月31日準備程序期日中亦對此金額不爭執）。另該存款包括大家樂收入部分，上訴人亦無法提出事證以實其說。按課徵營業稅之要件事實，即上訴人有無銷貨收入，被上訴人應負客觀之舉證責任，本件被上訴人已依經驗及事理法則認定上訴人系爭銀行存款（已扣除互助會款）為其營業收入，而上訴人並無法提出確切反證，以動搖此客觀事證，是上訴人課稅所依據之事實，未違反上訴人所指本院32年判字第16號、39年判字第2號判例、最高法院29年上字第3105號、30年上字第128號、40年台上字第86號、30年上字第1831字判例意旨及臺灣省政府財政廳52年4月22日財稅字第73020號令釋暨行政程序法第9條之規定。再查上訴人無法提出其羊隻成本及數量，是其請求被上訴人應依羊隻進貨成本加計毛利率乘以每日出售量為其營業額，難認有據。被上訴人對上訴人予以補稅及裁罰，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決已說明其認定系爭存款除部分屬會款收入外，其餘均係上訴人之營業收入，上訴人主張其中尚有配偶施水木出售養羊之收入、簽大家樂收入及上訴人胞兄楊瑞明償還借款之收入等不足採暨無法根據羊隻進貨成本加計毛利率乘以每日出售量計算其營業額之證據及理由，核無判決不備理由情事。其認定事實並非出於臆測，未違反論理或經驗法則，與憲法第19條、行政程序法第9條規定無何違背，亦未牴觸司法院釋字第217號解釋及本院32年判字第16號、39年判字第2號判例意旨暨台灣省財政廳52年4月月22日財稅字第73020號令釋，更無上訴人所指「違反課稅公平、公正、合理、確實原則」可言。又上訴人雖主張其淡季每天銷售2隻，旺季每天銷售4隻，每隻羊進貨成本1萬元計（即上訴人所售羊肉由施水木供應，施水木所養羊出售他人每隻1萬元），依89年度同業利潤標準加計羊肉毛利率，核算每年之營業額。惟所稱銷售羊隻數量，未提出實際資料，自不若由其存款數計算精確。又刑事訴訟法規定於行政訴訟並非當然適用，且本件亦非僅憑上訴人配偶之筆錄為違章事實認定之依據，與刑事訴訟法第154條規定，尚無不同。最高法院所著判例，無拘束本院之效力。上訴人執此上訴，洵無足採，其復執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。另被上訴人答辯狀稱：上訴人於93年4月19日請求依財政部93年3月29日臺財稅第0000000000號函修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改按2倍裁罰。本件上訴人於原處分機關裁罰處分前已補報繳稅款及以書面承認違章事實，依上開修正參考表規定，可改處2倍罰鍰9,368,800元乙節，經查稅捐稽徵法第1條之1係規定財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。前開參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1前段從新原則可言。是原處分機關參酌處分時裁罰參考表予以裁罰，於法無違，本院無從自行改處較輕罰鍰。至被上訴人是否依職權按修正之參考表改處較輕倍數之罰鍰，係被上訴人之職權行使問題，附此指明。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
書記官 邱 彰 德