最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02091號上 訴 人 壬 ○ ○
己 ○ ○
戊 ○ ○
庚 ○ ○丙○○○乙○○○
癸 ○ ○
辛 ○ ○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年11月27日臺北高等行政法院91年度訴字第4422號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人審理上訴人之父謝金木遺產稅案件時，查獲謝金木生前於民國82年7月3日將淡水第一信用合作社（下稱淡水一信）之活期儲蓄存款計新臺幣（下同）10,000,000元轉存繼承人即上訴人壬○○帳戶，涉有遺產及贈與稅法第4條贈與情事，乃於89年7月28日核定贈與總額為10,000,000元，應納稅額1,976,250元，因贈與人謝金木業於87年5月2日死亡，乃改以繼承人上訴人等8人為納稅義務人，於核課期間屆滿前之89年7月28日核發贈與稅繳款書。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依遺產及贈與稅法及民法之規定，所謂贈與須有「無償給與及經他方允受之行為」，壬○○淡水一信竹圍分社22–016489–0號帳戶，於82年7月3日固由謝金木之帳戶轉帳存入1千萬元，惟在同一時點同一帳戶又轉帳存入癸○○在淡水一信57–000000000號存款帳戶內10,034,667元，而系爭資金之最後歸宿及流向，係用於清償癸○○之貸款債務。該資金轉入壬○○帳戶，僅係透過銀行帳戶彙集、動支之資金調節方法，縱認被繼承人有贈與資金情節，惟允受一方應為癸○○，被上訴人不予查察，且將讓與及贈與視為同等效力，將銀行存款變動調度視為動產之交付，顯有不合。又被繼承人生前並未發生贈與稅租稅債務，亦未欠繳應納贈與稅，依遺產及贈與稅法第7條規定，本件並無以受贈人為納稅義務人之條件，縱認可以亦應以實際受贈人癸○○為唯一納稅義務人。再依財政部84年6月7日台財稅第000000000號函釋，為子償還銀行貸款，係依遺產及贈與稅法第5條第1款規定視同贈與，課徵贈與稅。而視同贈與依財政部75年5月6日台財稅第0000000號函釋，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報。本件被上訴人未通知補報，其實體之認定及程序之進行均有違誤。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查謝金木生前於82年7月3日將淡水一信竹圍分社之活期儲蓄存款帳號22–009957–0計10,000,000元，以現金轉存壬○○同分社活期儲蓄存款帳號22–016489–0，且壬○○隨即於當日同一帳戶用10,034,667元償還償還癸○○於淡水一信57–000000000號帳戶之貸款，是謝金木已將現金交付，依民法第761條第1項規定現金動產業已交付，物權之讓與即生效力，且業由上訴人支配償還貸款，故贈與行為已實現，原核定贈與總額為10,000,000元，課稅贈與淨額為9,550,000元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項及第22條第2款所明定。本件上訴人不服原處分，循序起訴主張如前。經查上訴人於被上訴人初核後之89年9月30日提出異議時稱：事隔多年且帳戶進出頻繁，不復記憶進出明細，但肯定系爭款非由被繼承人之銀行戶頭轉來云云，未主張亦未証明系爭轉帳款究係何種款項。嗣於復查階段亦稱：上訴人壬○○為高爾夫球職業選手，身兼數職，平常忙於球賽及協會會務之奔波，資金之調度週轉，都在上訴人名義之帳戶中進出，因頻率高且年代久遠，上訴人已不復記憶其詳細情節，僅記得於85及86年間上訴人之公司曾轉帳2筆3百萬元及1筆4百萬元計1千萬元入被繼承人在淡水第一信用合作社竹圍分社之帳戶，如此是否屬贈與抑調度資金之返還云云，亦未主張或証明系爭轉帳款究係何種款項。至訴願及本件起訴時，除重複前開論述外，另主張應以實際之受贈人癸○○為納稅義務人，不應以繼承人全體為納稅義務人，繳款書之送達顯不合法云云，仍未主張或証明系爭轉帳款係何種款項，足認上訴人自始至終僅一概否認本件為贈與，但對於該1千萬元轉帳究係何種款項未曾明確交待，則被上訴人以謝金木既已完成轉帳行為，即已將現金交付，依民法規定物權之讓與已生效力，故贈與行為業已實現，被上訴人據以核課贈與稅，於法並無不合。至於上訴人壬○○當日於同一帳戶提領10,034,667元轉存入癸○○於淡水第一信用合作社57–000000000號帳戶，經查係償還癸○○之貸款，該代償貸款行為屬壬○○受贈現金後之另一處分行為，與壬○○之受贈行為不能混為一談，上訴人主張實際受贈人為癸○○，應對癸○○個人課徵贈與稅云云，顯係對於法令之誤解。且謝金木如欲贈與癸○○1千萬元以償還貸款，則儘可由謝金木之帳戶直接轉帳與癸○○，何必多此一舉先轉帳與壬○○再轉帳與癸○○，上訴人無法自圓其說，其主張核無足採。再按民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」再依法務部81年3月4日律02998號函釋：「主旨：關於公法上之租稅債務應否為繼承之標的及如應繼承，繼承人所負責任範圍疑義一案，本部意見如說明一、二、三．．．說明：．．．二、查民法第1148條規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第5條之立法例，均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。三、關於貴部來函說明二（二）部分，按稅捐稽徵法第14條規定：納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由繼承人等依法繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。繼承人等如有違反，應就未清繳之稅捐負繳納之義務。係就遺產分割或交付遺贈之時期所為之規定。又由財務案件處理辦法第37條、第45條第1項第4款及同條第2項規定觀之，似指納稅義務人死亡時若遺有財產者，法院應先對其遺產強制執行；若查無遺產可供執行，法院應通知移送機關限期查報納稅義務人之財產，如移送機關報明確無財產，或所報財產依法不得供執行，或逾期不報者，法院應發給執行憑證；均僅係就應先執行之標的及執行程序而為規定，尚難據以排除民法繼承編有關規定之適用。故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。四、另查遺產及贈與稅法第7條第1項規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍依民法繼承編有關規定處理。」足認公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。本件贈與稅係屬被繼承人謝金木在公法上之租稅債務，不具被繼承人一身專屬性，且上訴人未為限定繼承或拋棄繼承，依上揭民法規定及法務部函釋，本件全體繼承人即上訴人等8人均應負清償之責，亦即均為納稅義務人，被上訴人以上訴人等8人為納稅義務人核發繳款書，並合法送達，當無不合，且本件並無遺產及贈與稅法第7條以受贈人為納稅義務人之適用，上訴人主張謝金木生前並未負有租稅債務，縱應課稅亦應以癸○○1人為納稅義務人云云，核無足採。另上訴人主張本件應有遺產及贈與稅法第5條視同贈與之適用，惟查被上訴人認定謝金木轉帳贈與壬○○現金1千萬元，而應適用遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與予以課稅，非如上訴人所言，係謝金木為癸○○清償10,034,667元之貸款債務，是本件應無遺產及贈與稅法第5條第1款之適用，自無上訴人主張應依財政部歷年之函釋通知納稅義務人補行申報及補提証明文件情形。綜上所述，原課稅處分並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、按財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋固謂：「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」此係針對以贈與論（視同贈與）情形，須納稅義務人經通知申報而逾限未申報，始論以漏報裁罰。而對於贈與稅本稅，納稅義務人之納稅義務，不因其有無申報而異，是稽徵機關有無通知申報，均無礙於贈與人之繳納贈與稅義務，不得以未經通知補報，主張該課稅處分違法。本件上訴人雖主張被繼承人謝金木係贈與資金予癸○○用以償還銀行貸款，應屬遺產及贈與稅法第5條第1款之視同贈與，被上訴人則認係贈與予壬○○，惟無論屬於何種情形，該資金均於同一日完成轉帳手續，是兩者所指贈與日期相同，被繼承人應負繳納贈與稅義務應無不同（本件被上訴人未裁處罰鍰），被上訴人有無通知上訴人申報，均無影響。又「按『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：『被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」業經本院92年度9月份庭長法官聯席會議決議在案。本件被繼承人生前為系爭款項之贈與，應負繳納義務，被上訴人未發單課徵前，被繼承人即已死亡，揆諸前開決議，應由全體繼承人即上訴人等8人繼承該債務，被上訴人以上訴人全體繼承人為納稅義務人核發繳款書，並合法送達，洵無不合。上訴人猶執詞主張被繼承人贈與對象並非壬○○，而係贈與癸○○供償還貸款，因委由壬○○所營事業之帳務人員吳翠芬陪同代辦，未將帳戶區分清楚，誤轉存壬○○帳戶，嗣發覺錯誤，當場予以轉正，故應視同贈與癸○○等云，如前所述，贈與對象與是否視同贈與，均與被繼承人應負贈與稅義務無影響，上訴人聲請訊問吳翠芬以證明上情，並查證壬○○當時是否在國外，有無受贈可能等情，即無必要。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 邱 彰 德