最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02093號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年3月30日高雄高等行政法院92年度訴字第1362號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人與其弟吳成文共有坐落臺南市○區○○段224地號土地，所有權應有部分各二分之一。民國90年1月19日兩人將上開土地移轉予訴外人林秀足，同年3月2日林秀足再將該土地移轉上訴人之母吳郭走。被上訴人認係以三角移轉方式贈與系爭土地與上訴人之母吳郭走，核屬二親等以內親屬間財產之移轉，乃以90年11月13日南區國稅南市資字第90035117號函請其於文到10日內辦理贈與稅申報，上訴人雖依限提出說明，惟未能提示支付價款之確實證明，被上訴人遂依行為時遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，以贈與論，按公告土地現值核定上訴人當年度贈與總額新臺幣（下同）4,519,515元，贈與淨額3,519,515元，應納稅額275,341元。上訴人不服，循序訴經財政部91年11月19日台財訴字第0910041483號訴願決定：原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。被上訴人重核復查結果，仍維持原核定，上訴人猶不服，復循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭土地於90年1月19日登記予林秀足時，業向新竹國際商業銀行（下稱新竹商銀）臺南分行設定最高限額抵押權9,600,000元，實際貸款金額7,000,000元，而以此項抵押債務與林秀足應支付之買賣價金折抵，亦即約定由林秀足承擔該抵押債務。嗣後系爭土地再轉售並移轉登記予上訴人之母吳郭走，並由其承擔之前7,000,000元之抵押債務，債務承擔始終未有變更，故無論被上訴人認定為贈與或買賣，上訴人均有以系爭土地之繼受人承擔該筆抵押債務之意，實非三角移轉之贈與關係。況前揭7,000,000元抵押擔保借款所衍生之利息由上訴人之母吳郭走負責繳納，足證吳郭走實際承擔該抵押債務。若認系爭土地由上訴人移轉林秀足，再由林秀足移轉予吳郭走，係屬通謀虛偽之意思表示，則所有之移轉行為均屬無效，其是否有課稅標的存在，實有疑義。又無論被上訴人就移轉行為認定是買賣或贈與，既有吳郭走承擔債務之事實，均應扣除抵押債務7,000,000元。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：查系爭土地由上訴人移轉予林秀足，再由林秀足移轉予上訴人之母，其間並無買賣之事實，而係一典型之三角移轉案件，被上訴人核定贈與總額4,519,515元，並無不合。上訴人之弟吳成文以借新還舊方式，償還其向新竹商銀臺南分行原借款7,000,000元，截至目前為止，借款金額為9,800,000元，依上訴人提示之借據，借款人為吳成文，連帶保證人為上訴人及其母，其母並非借款人，非屬承擔債務。且上訴人未能提示吳郭走支付銀行借款利息之佐證文件供核，吳郭走未實際承擔債務，自不適用財政部68年5月25日台財稅第3341號函釋等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項分別定有明文。次按「主旨：有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：㈠先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。㈡經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4條或第5條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。
」復經財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋在案。
該函釋意旨核與前揭法律所採實質課稅之立法精神無違，得予適用。經查上訴人與訴外人林秀足間及林秀足與上訴人之母吳郭走之間，雖均以買賣為原因就系爭土地辦理所有權移轉登記，然上訴人既自承林秀足因貸款配合發生問題，並未支付土地買賣價金，而林秀足於被上訴人92年3月31日復查談話紀錄中亦陳稱：伊與上訴人間關於系爭土地之移轉過戶行為皆無金錢交付，伊僅將名字借予乙○○、吳成文登記等語，足認上訴人與訴外人確無真實買賣行為。又系爭土地由林秀足再移轉登記予吳郭走時，吳郭走亦未支付土地買賣價金與林秀足，亦有前揭復查談話紀錄足憑，足見3人之間就系爭土地之買賣確無資金往來，上訴人顯係透過訴外人林秀足以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭土地所有權移轉為其母吳郭走所有，以達到規避贈與稅之目的，其相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，實際上係隱藏贈與行為，應依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅。況上訴人經被上訴人發函輔導其依限申報贈與稅後，業於90年11月26日如期申報贈與稅，則上訴人主張系爭土地並非藉由三角移轉方式贈與其母云云，顯非可採。上訴人復爭執，該2次買賣係以買受人承擔出賣人之抵押債務作為買賣價金之一部分云云，倘上訴人主張屬實，則必須出賣人確實在銀行負有該項債務，且買受人承擔債務後，亦須負擔該貸款利息，始符常情。惟查系爭土地自88年7月20日第1次設定最高限額抵押權9,600,000元（實際貸款金額7,000,000元），至90年3月27日第2次設定最高限額抵押權15,600,000元（實際貸款金額9,800,000元），其間之抵押債務人皆為吳成文，而未曾變更為林秀足或吳郭走。是上訴人主張林秀足、吳郭走承擔其對新竹商銀臺南分行之抵押債務云云，已難信實。另依上訴人所檢附其與新竹商銀臺南分行90年3月27日訂定之借據影本，借款人係吳成文，吳郭走僅係連帶保證人，其中第7款並約明「本借款之本息月付金，借款人委託貴行就借款人開立於貴臺南分行（部）活期儲蓄存款第0000－0000號帳戶轉帳代繳」等語，顯見上訴人之母吳郭走於「買受」系爭土地時，並未承受任何負擔，且該筆貸款之利息亦係由吳成文在新竹商銀臺南分行之活儲帳戶轉帳支付，核與上訴人於原審93年3 月13日準備程序中所稱該筆貸款利息係由吳郭走每月以現金繳納等情，並不相符。至於上訴人另提示吳郭走與信義房屋仲介股份有限公司之租賃契約及公證書、吳郭走之上海銀行存摺，主張吳郭走確有能力支付上開貸款利息云云，然吳郭走是否有能力繳納貸款利息與其是否確有繳納貸款利息之事實，係屬二事，尚難憑此認定重貸後之利息係由吳郭走繳納。上訴人猶執以為有利論據，洵難採憑。復查，依前揭新竹商銀臺南分行92年5月21日竹商銀字第121－1號函謂：「．．
．二、客戶吳成文88年間以台南市○區○○段○○○○號土地設定最高限額抵押權新臺幣玖佰陸拾萬元整，於88年7月26日向本行貸款參佰萬元整、88年12月20日貸款壹佰萬元整、另於89年9月30日貸款貳佰萬元整、90年1月8日貸款壹佰萬元整，共計柒佰萬元整。三、90年3月27日，再以同一筆土地設定抵押權壹仟伍佰陸拾萬元整，向本行貸款玖佰捌拾萬元整。四、吳君目前本行貸款之金額為玖佰捌拾萬元整。」等語，足徵系爭土地移轉登記予吳郭走前之抵押債務7,000,000元，並未由吳郭走承擔，而係由上訴人之弟以借新還舊方式償還。從而，上訴人一再陳稱該筆7,000,000元之抵押債務始終未有變更，現由繼受人吳郭走承擔乙節，即無足取。末按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除」「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除」分別為行為時遺產及贈與稅法第21條及同法施行細則第18條第1項所明定。系爭土地於88年間由吳成文提供向新竹商銀臺南分行設定最高限額抵押權9,600,000元，實際貸款7,000,000元，至90年3月27日吳成文再以系爭土地為抵押物標的物設定最高限額抵押權15,600,000元，貸款9,800,000元，兩次申貸之債務人均為吳成文，而未變更。足見系爭土地贈與後，其抵押借款債務並未由上訴人之母吳郭走承擔，自非屬行為時遺產及贈與稅法第21條所稱之附有負擔之贈與。
縱認上訴人曾與受贈人吳郭走約定該筆借款債務由受贈人承擔，惟自90年2月16日上訴人將系爭土地贈與吳郭走後，該筆抵押債務迄今仍未清償，亦未符合行為時遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項所定該贈與負擔須「業經履行或能確保其履行」之要件，自不得由贈與額中扣除該負擔。準此，上訴人訴稱無論被上訴人就本件移轉行為認定為買賣或贈與，均應扣除系爭土地7,000,000元之抵押債務云云，亦不足取。上訴人將系爭土地先移轉登記予訴外人林秀足，再將系爭土地移轉登記為其母所有之三角移轉方式，核屬虛偽之買賣隱藏實際贈與行為，應依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之規定認定為贈與。被上訴人原處分依行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定，以贈與論，雖有未妥，惟其核定課徵上訴人贈與稅275,341元之結論，並無二致，仍應予維持；訴願決定，遞予維持，亦難指為違法等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採上訴人其餘主張之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核無違誤。上訴意旨猶執詞主張：本件受贈人吳郭走承擔抵押債務而為連帶保證人及提供土地擔保之義務人，該承擔具財產價值，且吳郭走有財力，能確保該承擔債務之履行，符合行為時遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項所定「具有財產價值，業經履行或能確保其履行者」要件。原判決僅以業經履行為限，適用法規顯有錯誤。且上訴人於原審主張吳郭走係以連帶保證人及提供土地擔保之義務人形式承擔系爭抵押債務，原判決對此未置論，違背行政訴訟法第209條第2項、第3項規定，有判決不備理由之違法云云。惟查原判決業認定系爭土地自88年7月20日及90年3月27日2次設定最高限額抵押權，其間之抵押債務人皆為吳成文，未曾變更為林秀足或吳郭走，吳郭走僅係連帶保證人。另依上訴人所檢附之借據第7款約定，足認該筆貸款之利息亦係由吳成文在新竹商銀臺南分行之活儲帳戶轉帳支付，並指駁上訴人一再陳稱該筆700萬元之抵押債務始終未有變更，現由繼受人吳郭走承擔乙節，為無足取。是原判決係認定上訴人之母吳郭走並未承擔該抵押債務，不生自贈與額中扣除負擔之問題，而非認定贈與負擔之扣除以業經履行者為限，未排除行為時遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項所定贈與之負擔能確保其履行者之扣除。次按受贈人吳郭走雖係本案抵押債務之連帶保證人及抵押物提供人，然主債務人負主要清償責任，保證人如代為清償後，仍得對主債務人求償，且系爭債務利息係由主債務人吳成文支付，尚難以受贈人為連帶保證人及抵押物提供人，即認受贈人已有承擔系爭債務情事，上訴人以此爭執，尚無可採。原判決已說明上訴人所主張承擔系爭抵押債務為不足採，非屬行為時遺產及贈與稅法第21條所稱之附有負擔之贈與之之理由及依據，並以：縱認上訴人曾與受贈人吳郭走約定該筆借款債務由受贈人承擔，惟自90年2月16日上訴人將系爭土地贈與吳郭走後，該筆抵押債務人並未更名為吳郭走，且迄今仍未由吳郭走清償，亦未符合行為時遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項所定該贈與負擔須「業經履行或能確保其履行」之要件，自亦不得由贈與額中扣除該負擔。且敘明其他兩造其餘攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，不另逐一論述等由，未違背行政訴訟法第209條第2項、第3項規定，無理由不備之違法。所引最高法院29年上字第842號判例，非本院判例，無拘束本院之效力，且案情有間，難以援用。綜上，上訴意旨均無可採，上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 邱 彰 德