最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02003號上 訴 人 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 沈永宏律師被 上 訴人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年2月19日臺中高等行政法院92年度訴字第753號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人甲○○與上訴人乙○○係夫妻，於民國（下同）90年10月12日，將所有彰化縣○○鎮○○段452及453地號等2筆土地應有部分各1/2，贈與其子楊鈞凱。上訴人甲○○於90年11月15日及上訴人乙○○於91年2月8日，分別以該2筆土地係屬「公園用地」之公共設施保留地，檢具相關證明文件，向被上訴人所屬員林稽徵所申報贈與稅，經被上訴人所屬員林稽徵所審核其所提示之文件後，准依都市計畫法第50條之1規定發給贈與稅免稅證明。嗣經被上訴人所屬員林稽徵所向有關機關查得該2筆土地於贈與前，即已變更為非屬公共設施保留地之「住宅區」，乃分別核定補徵贈與稅額新臺幣（下同）7,903,568元（2人合計15,807,136元），上訴人不服，申請復查及提起訴願，均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人所有坐落彰化縣○○鎮○○段452及453號2筆土地之都市計畫乃專屬溪湖鎮公所之自治事項，則彰化縣政府違法變更溪湖都市計畫，自屬無效；又彰化縣政府所謂「變更為住宅區」之附帶條件「細部計畫」尚未完成，則上開系爭2筆土地仍為公共設施保留地甚明，是依都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地之移轉免徵贈與稅。又上訴人於被上訴人作成免稅處分後，據以移轉登記，基於信賴保護原則，其所為原免稅處分不應撤銷。況系爭贈與係以無需繳納贈與稅、土地增值稅及其他稅負為前提，詎被上訴人作成免稅處分後，又違法課徵鉅額稅捐，上訴人只得依約撤銷系爭贈與，並於民國91年11月11日與受贈人楊鈞凱就系爭土地辦理所有權塗銷登記成立調解，嗣經臺灣彰化地方法院民事庭核定在案，旋於92年5月21日完成回復登記，依財政部71年1月14日台財稅第30316號函釋意旨，准依該部70年5月29日台財稅第34363號函釋免徵土地增值稅。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：依都市計畫法第4條規定，都市計畫主管機關在縣為縣政府，上訴人認溪湖鎮都市計畫專屬溪湖鎮公所自治事項，顯係誤解。又系爭2筆土地經彰化縣政府以91年7月29日城計字第0910016050號函復被上訴人所屬員林稽徵所略以，該2筆土地經79年12月21日公告實施「變更溪湖都市計畫案」，附條件變更為住宅區，應非屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」。雖其變更為住宅區時，附帶條件應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築。惟該附帶條件僅是土地開發方式之限制，非土地變更編定之附帶條件，故無財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋之適用。又本件贈與稅之徵免與公益無重大危害，則被上訴人所屬員林稽徵所撤銷原發給之免稅證明，並無行政程序法第117條第1款不得撤銷之情形。況被上訴人所屬員林稽徵所原發給贈與稅免稅證明書，係因上訴人對該2筆土地非屬公共設施保留地之重要事項，提供不正確之土地使用分區證明書所致，且系爭土地從公共設施保留地變更為住宅區，係經都市計畫主管機關公告程序而確定，上訴人縱有不知，亦有未盡善良管理人注意義務之過失，依行政程序法第119條第2款及第3款之規定，其信賴不值得保護，原處分並無違誤等語，茲為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1所明定。本件被上訴人以上訴人甲○○與其配偶即上訴人乙○○於90年10月12日，分別將所有彰化縣○○鎮○○段452及453地號等2筆土地持分各1/2，贈與其子楊鈞凱，並分別於90年11月15日及91年2月8日（配偶申報在後），以該2筆土地係屬「公園用地」之公共設施保留地，檢具彰化縣溪湖鎮公所90年8月15日溪鎮建（都分）字第466號土地使用分區證明書等相關文件，向被上訴人所屬員林稽徵所申報贈與稅，經被上訴人所屬員林稽徵所依被上訴人之簡化遺產及贈與稅審查作業要點規定審核其所提示之文件後，以該2筆土地係經「溪湖都市計畫」，於60年6月25日發布實施之公共設施保留地-公園用地，乃准依都市計畫法第50條之1規定發給贈與稅免稅證明。嗣經被上訴人所屬員林稽徵所向彰化縣溪湖鎮公所及彰化縣政府查得該2筆土地，於贈與前即已經都市計畫主管機關公告變更為住宅區，而非屬公共設施保留地，乃分別核定補徵贈與稅7,903,568元（合計15,807,136元），並於91年8月12日中區國稅員林資字第0910016050號函檢送贈與稅繳款書予上訴人，上訴人於91年9月19日具陳情書，申請撤銷贈○○○鎮○○段452、453地號予其子楊鈞凱等情，為兩造所不爭執，並有彰化縣溪湖鎮公所90年8月15日溪鎮建（都分）字第466號簡便行文表敘明土地使用分區、被上訴人90年7月26日中區國稅二字第0900044185號函、贈與稅申報書、贈與稅免稅證明書、彰化縣政府91年7月29日府城計字第0000000000-0號函、彰化縣溪湖鎮公所91年7月31日彰溪哲建字第9100008085號函、財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所91年8月12日中區國稅員林資字第0910016050號函、贈與稅更正通知單、上訴人陳情書等資料附於原處分卷可稽，依上開規定，原處分及復查決定並無違誤。而彰化縣○○鎮○○段452及453地號等2筆土地，經被上訴人所屬員林稽徵所向有關都市計畫主管機關查證結果，彰化縣政府91年7月29日城計字第0000000000-0號函（原判決誤載為0000000000號函）復：該2筆土地「原屬60年6月25日發布實施『溪湖都市計畫』公共設施保留地公園用地，經79年12月21日公告實施『變更溪湖都市計畫（第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案』，附條件變更為住宅區，即應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具公平合理之事業及財務計畫）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。有關『公共設施保留地』之認定，本案已附帶條件變更公園用地為住宅區‧‧‧應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』」，且都市計畫法第4條規定「本法之主管機關‧‧‧在縣為縣政府」，上訴人主張彰化縣政府前揭認定，係侵奪彰化縣溪湖鎮公所之法定職權，並非可採。至上訴人主張由於該2筆土地，尚未依附帶條件完成擬定細部計畫之相關法定程序，應依財政部84年3月1日台財稅第000000000號函說明3准予適用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅乙節，然財政部前揭函釋意旨，係指公共設施保留地附條件變更為住宅區或其他用地，於地主不同意時，應恢復原公共設施保留地之編定，即土地變更編定附有條件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地變更編定尚未確定者而言，故適用上開函釋之案件，應限於土地變更編定因之所附帶條件而不確定者而言。本件系爭2筆土地，依彰化縣溪湖鎮公所91年5月3日彰溪哲建字第9100004185號函，其變更之附帶條件內容並未載有「地主若不同意，應維持原計畫」之文字，是系爭2筆土地原為公共設施保留地之公園用地，於79年變更為住宅區時，雖附帶條件應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築等，惟該附帶條件僅是土地開發方式之限制，非前述土地變更編定之附帶條件，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為住宅區，並未因該附帶條件而處於不確定狀態，應無前揭函釋之適用，該2筆土地上訴人於90年10月12日為贈與時，即已非屬免徵贈與稅之公共設施保留地，應可認定。另「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷﹕一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第117條亦定有明文。本件贈與稅之徵免，雖事關公益，惟與公益並無重大危害，則被上訴人所屬員林稽徵所撤銷原發給之免稅證明，應無該條第1款所規定不得撤銷之情形。而被上訴人所屬員林稽徵所原發給贈與稅免稅證明書，係因上訴人對該2筆土地非屬公共設施保留地之重要事項，提供非正確之土地使用分區證明書所致（見本院卷內彰化縣溪湖鎮公所91年1月16日彰溪哲建字第9000012377號函及財政部臺北市國稅局90年11月30日財北國稅審二字第90041836號函），且該2筆土地既原屬上訴人所有，而都市計畫之變更程序，依都市計畫法第28條之規定，又係須經主管機關發布實施，該2筆土地於上訴人贈與時，業經都市計畫主管機關公告確定變更為住宅區，已非屬免徵贈與稅之公共設施保留地等情，上訴人亦應知之，依行政程序法第119條第2款及第3款規定，其信賴自有不值得保護之事由；且上訴人信賴免稅處分之利益，亦無顯然大於撤銷免稅處分所欲維護租稅公平（租稅核課正當行使）之公益情事，本件被上訴人所屬員林稽徵所撤銷原免稅之違法處分且補徵贈與稅，自無不合。復按「贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約，已經合法成立，縱令嗣經合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵」，又「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀，．．．如贈與後，縱因故撤銷贈與，其經濟效果早已發生，依上開說明，不影響贈與稅之課徵。」（參照最高行政法院89年度判字第3116號判決要旨），本件系爭土地於89年10月12日訂立土地贈與所有權移轉契約，並於91年3月27日移轉登記予受贈人楊鈞凱，至92年5月21日完成回復所有權登記止，由受贈人楊鈞凱管領行使所有權人之權利，顯然已發生上訴人與黃火塗間贈與之經濟效果，並繼續存在，且本件亦係於91年11月11日與受贈人楊鈞凱就系爭土地辦理所有權塗銷登記成立調解，經臺灣彰化地方法院成立調解，同意撤銷該贈與，與合意解除無異，依前述說明，不因事後撤銷贈與，回復所有權登記，而影響原先贈與稅之課徵。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）依地方制度法第2條第2款、第20條第6款第2目暨都市計畫法第10條第4款、第13條第1款、第15條第1項第4款、第8款、第18條及第21條規定，系爭土地都市計畫變更乃專屬溪湖鎮公所之自治事項，彰化縣政府僅有適法或適當與否之審議權及公布之權，詎其自行變更溪湖鎮都市計畫，依行政程序法第111條第3款規定，該都市計畫變更自始無效，原判決適用法規顯然違法。（二）都市計畫變更乃公權力之行使，當事人無同意與否之餘地。系爭溪湖鎮都市計畫縱非無效，然其變更為住宅區之附帶條件細部計畫尚未完成，本質上與原公共設施保留地無異，依司法院釋字第423號、424號、500號、566號解釋及財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋，本於實質課稅之公平原則，系爭土地應免徵贈與稅，原判決顯然違法。（三）系爭土地地價稅之主管機關員林稽徵處向來按公共設施保留地發單課徵地價稅，且系爭土地之都市計畫主管機關溪湖鎮公所亦於90年8月10日核發都市土地分區使用證明書上載明「溪湖都市計畫公園區」，是上訴人信賴該行政處分，自有信賴保護之適用。原判決不具理由認上訴人既知系爭土地經遭都市計畫變更為住宅區，其信賴不值得保護，自有判決不備理由及適用法規不當之違法。（四）依財政部85年7月23日台財稅第00000000號函釋意旨，上訴人之錯誤或不知係肇因於行政機關之過失，則上訴人等自無任何過失可言；又納稅與否影響上訴人財務規劃甚鉅，且為交易上認為重要，是上訴人依民法第88條規定，撤銷系爭贈與之意思表示，依財政部92年2月19日台財稅第0000000000號及司法行政部48年7月13日台
（四八）函民字第3738號函釋意旨，不應課徵贈與稅。原判決認上訴人與受贈人就系爭土地辦理所有權塗銷登記成立調解，同意撤銷該贈與，與合意解除無異，並為不利上訴人之判決，認事用法有不適用民法第88條、第99第1項、憲法第15條、第19條、遺產及贈與稅法第3條及第4條第2項規定之違法。
六、本院查：（一）財政部84年3月1日台財稅第000000000號函：「主旨﹕關於被繼承人死亡時遺有原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區，其遺產稅之核課，請依說明二、三辦理。說明﹕二、原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明﹕『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者，如土地所有權人於死亡前，已依附帶條件辦理，該項土地應列入遺產課稅，惟其提供作公共設施用地部分，依都市計畫法第50條之1規定，應予免徵遺產稅。三、至於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者，准予適用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。」足見該函釋限於土地「變更編定」因附有條件而不確定者，方有適用，系爭土地於79年12月21日已變更編定為住宅區，僅細部計畫尚未發布實施，其變更編定則已確定，並未附有條件（僅開發方式有附帶條件，並非編定附有條件），非屬公共設施保留地，業經彰化縣政府查明，是系爭土地無免徵贈與稅之適用已甚明確。再按租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被上訴人所為免徵系爭土地之贈與稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，嗣於稅捐稽徵法第21條第2項前段規定之核課期間內，發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，再對納稅義務人為補徵贈與稅之處分，自屬有據。（二）上訴人雖主張彰化縣溪湖鎮公所90年8月15日分區使用證明載明系爭2筆土地為「公園區」，惟該證明書上關於土地使用規定亦載：「附帶條件：應另行擬定細部計畫‧‧‧並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。」上訴人當亦可知系爭土地業已變更編定。且據財政部臺北市國稅局92年11月20日財北國稅審二字第0920244204號函復被上訴人系爭土地乙○○申報贈與稅查核過程：上訴人乙○○於90年10月12日將系爭2筆土地持分贈予其子楊鈞凱，於90年11月15日郵寄申報，經彰化縣溪湖鎮公所91年1月16日函復該局系爭地號屬溪湖都市計畫住宅區，附帶條件應另行擬定細部計畫並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。該局承辦人即多次電洽乙○○之代理人楊秀霞，告知該2筆土地非公共設施保留地，楊秀霞允諾願意至稅捐稽徵處辦理土地增值稅及贈與稅之撤銷手續，惟經過多時未見其回復，再電洽楊君，其表示已積極向乙○○索取印章，惟上訴人遲遲未交付。乙○○嗣於91年5月7日郵寄申請撤銷贈與稅申報，表示戶籍已遷移，改向被上訴人申報。嗣經溪湖地政事務所於91年5月15日檢附該2筆土地登記簿謄本，載明楊鈞凱於91年3月27日登記完成（乙○○於91年3月22日向溪湖地政事務所申辦），登記原因為贈與。該局於92年5月6日檢送乙○○申報贈與稅及該局查得系爭贈與標的非屬公共設施保留地之相關資料函復被上訴人所屬員林稽徵所等情，有該函附卷可稽。則上訴人對於系爭土地應繳納贈與稅，應無不知之理，自無財政部85年7月23日台財稅第00000000號函釋之適用。上訴人對於被上訴人上開系爭土地免徵贈與稅之處分即不值得保護，自不得對此主張有信賴保護原則之適用。（三）司法院釋字第566號解釋係因73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定及財政部73年11月8日台財稅第62717號函釋，對於向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前依法編為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦不適用當時之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅，即令符合獎勵農業發展之目的，惟其逕以命令訂定，限縮當時有效之同條例第3條第10款「農業用地」定義可適用之範圍，均為增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。然與本件系爭2筆土地是否屬公共設施保留地無涉，且依該解釋理由書第一段所示，該號解釋之範圍為農業發展條例72年8月1日修正公布至89年1月26日同條例再修正之期間，核與公共設施保留地免徵贈與稅係依據都市計畫法（第50條之1）規定有別。況系爭土地經變更編定為住宅區後，將來即不能再以公共設施保留地徵收，上訴人主張應享有與實質農地免徵贈與稅優惠之相同適用，自非可採。（四）原判決關於系爭土地不符合都市計畫法第50條之1所規定免徵贈與稅之要件；彰化縣政府為都市計畫主管機關，其對於土地使用規定有權認定；本件並無信賴保護原則之適用以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已斷論，其論斷或有部分稍嫌簡略，惟與所謂判決不備理由之情形不相當。原判決並無違背法令，上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第104條、第98條第3項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 15 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 16 日
書記官 阮 桂 芬