最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02006號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月26日高雄高等行政法院92年度訴字第460號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人86年度綜合所得稅結算申報，未列報抵押利息所得，上訴人依地政機關登記資料，查得訴外人藍麗薰於民國85年2月6日以其所有坐落南投縣○○鄉○○○段66、66之
1、66之2、66之3地號、炭寮段106之71、106之73地號等6筆土地設定抵押權予被上訴人，擔保權利總金額為新臺幣（下同）35,000,000元，權利存續期間自85年8月13日起至95年8月12日止，利息依照各個債務契約所約定之利率計算，乃據此核定被上訴人當年度抵押利息所得2,458,750元，併課其當年度綜合所得稅。被上訴人不服，申經復查結果，獲追減利息所得708,750元。被上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：訴外人蔡啟禎與藍麗薰原為夫妻（於89年8月9日離婚），共同經營順亨發實業股份有限公司（下稱順亨發公司），蔡啟禎為負責人。藍麗薰於85年2月6日分別提供其所有坐落南投縣○○鄉○○段第106之71、106之73地號○○鄉○○○段第66、66之1及66之3地號土地，設定抵押權予臺灣土地銀行東臺南分行，並由被上訴人找來訴外人陳金昌及吳明長為借款人，由被上訴人及配偶吳陳烏絨為連帶保證人，分別向該銀行借得27,900,000元及17,000,000元，所得款項由藍麗薰用以償還其前向臺灣土地銀行南投分行借貸之本金及利息計30,453,626元，餘款14,400,000元轉入訴外人沿興工業股份有限公司（下稱沿興公司）。藍麗薰、蔡啟禎及順亨發公司等人另向被上訴人借貸資金，於84年8月25日至85年7月6日分別由被上訴人以匯款或開立支票方式貸與，總計30,170,000元，並由蔡啟禎及順亨發公司分別為發票人，開立85及86年度分別到期之支票33紙，總金額20,899,850元，交予被上訴人，作為還款之依據。惟上開支票分別於85及86年度間遭退票。被上訴人為確保債權，故要求藍麗薰於85年8月13日及19日提供其所有坐落南投縣○○鄉○○○段第66之2地號及前述5地號土地設定第二順位抵押權予被上訴人，擔保權利總金額為35,000,000元。藍麗薰、蔡啟禎等人自85年8月起即未再向銀行繳納任何借款利息。然因上揭銀行借款債務人陳金昌、吳明長係由被上訴人找來，為保護渠等信譽，故由被上訴人代為向銀行繼續繳納，惟對於銀行借款及被上訴人貸與之本金及利息，藍麗薰及蔡啟禎等人均未再清償，經被上訴人一再追索，於85年11月13日與蔡啟禎達成協議，將原設定第二順位抵押權予被上訴人之土地，移轉予被上訴人以充抵積欠之本金，因該土地已設定第一順位抵押權予臺灣土地銀行東臺南分行，土地價值尚不足以抵償全部之本金，其不足抵償本金部分則由藍麗薰及蔡啟禎再將南投縣○○鄉○○○段第66之3地號灌溉水場之管理受益權轉予被上訴人，以充抵先前所欠之本金，至於積欠之利息，蔡啟禎承諾將另行籌資清償，然截至目前均尚未償還。藍麗薰雖曾於88年2月5日向臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）提起告訴，控告蔡啟禎與被上訴人偽造文書，竊取藍麗薰所有之印鑑章、印鑑證明及土地所有權狀等物，共謀將土地設定抵押權予被上訴人，並移轉登記於被上訴人指定之江融名下，暨被上訴人收取水場水費等情事，案經檢察官認定被上訴人先前借貸予藍麗薰、蔡啟禎及順亨發公司之款項，迄今仍未獲清償屬實。依前述蔡啟禎與被上訴人之協議，被上訴人並未取得利息所得。上訴人未查明發票人蔡啟禎、順亨發公司與債務人藍麗薰之關係，遽謂發票人與債務人不同，難認為相關，顯有不合，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）之判決。
三、上訴人則以：藍麗薰於85年間有向被上訴人抵押借款35,000,000元，且有利息之約定，並登記於公文書，依土地法第43條規定，有絕對效力，上訴人自得依該抵押權之設定登記，依法核計利息所得，被上訴人主張未收取利息，依本院70年判字第117號判例意旨，應負舉證責任。又根據土地登記申請書記載系爭抵押權業於87年6月27日因清償而辦理塗銷登記，依債務清償證明書記載「債權金額新臺幣參仟伍佰萬元正之抵押權全部清償屬實」，足證系爭抵押權本金及利息已獲清償。且縱如被上訴人所訴藍麗薰所清償者係本金部分，惟依民法第323條前段規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」被上訴人亦受有利息之清償。被上訴人所提示蔡啟禎開立作為還款依據之33紙支票影本，並非全數提兌，遭退票之支票是否有換票或已向債務人取得相當代價之情形不明，縱如被上訴人主張為真實，債務人於85年11月間業以設定抵押權之土地移轉登記過戶予被上訴人指定具自耕農身分之第三人江融名下抵償本金，何以之後仍有9紙支票，金額合計6,320,000元遭退票？鑑於被上訴人與債務人雙方金錢往來頻繁與複雜，前揭33紙支票是否如被上訴人主張係蔡啟禎開立作為還款依據抑或其他商業往來，尚有疑問。另蔡啟禎於85年11月13日所立協議書之內容未詳載借款本金、應付利息等具體金額以及持土地及水場管理權利充抵本金評價標準，是該協議書之真實性尚有可議之處。再查系爭抵押債權約定利息依照各個債務契約所約定之利率，屬應付利息之債務，被上訴人未提示各個債務契約，視為未實際約定利率，復查決定依民法第203條規定，按週年利率百分之五，重行核算系爭抵押利息所得1,750,000元，原核定抵押利息所得2,458,750元，追減708,750元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審以：按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」本院著有61年判字第335號判例可資參照。又「．．．財政部中華民國72年2月24日（72）臺財稅第31229號函釋所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。．．．。」司法院釋字第217號亦解釋有案。準此，對於設定抵押權為擔保之債權，依地政機關抵押權設定登記資料雖有利息之約定，然抵押權人已就未收取利息之事實提出反證，則稅捐稽徵機關未就抵押權人所提證據為調查審認前，自應認抵押權人無該項利息所得，而不得僅以土地暨建築改良物登記簿謄本因有約定利息之記載，逕為對債權人作有按時收取利息之推定，以符合「個人綜合所得稅之課徵，應以收付實現為原則」之意旨。惟認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證，與系爭之待證事實有關者，自應予查明。如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法。本件上訴人認定被上訴人有利息所得，無非依據地政機關登記之資料，以抵押權設定登記載有利息之約定，為唯一之論據。然是項記載，祇能證明借貸雙方曾有利息之約定，以及被上訴人有此來源所得之可能，要不足證明被上訴人確有此項來源所得。經查訴外人藍麗薰、蔡啟禎及渠等共同經營之順亨發公司前與被上訴人間有多次金錢借貸往來。而藍麗薰於85年2月6日分別提供系爭6筆設定抵押權予臺灣土地銀行東臺南分行，並由被上訴人找來訴外人陳金昌及吳明長為借款人，由被上訴人及其配偶吳陳烏絨為連帶保證人，分別向該銀行借得27,900,000元及17,000,000元，所得款項由藍麗薰用以償還其前向臺灣土地銀行南投分行借貸之本金及利息計30,453,626元，餘款14,400,000元轉入訴外人沿興公司。此外，被上訴人自84年8月25日至85年7月6日復分別以匯款或開立支票方式貸與蔡啟禎夫婦週轉，總計30,170,000元，並由蔡啟禎及順亨發公司分別為發票人，經藍麗薰背書保證，開立85及86年分別到期，總金額共20,899,850元之支票33紙，交予被上訴人收執，作為還款之依據。又被上訴人為確保債權，故要求藍麗薰於85年8月13日及19日提供前述6筆土地而設定第二順位抵押權予被上訴人，擔保權利總金額為35,000,000元，權利存續期間自85年8月13日起自95年8月12日止，利息依照各個債務契約所約定之利率計算。而蔡啟禎及順亨發公司簽發之上揭支票亦分別於85及86年度全部遭到退票等情，業據被上訴人與蔡啟禎於藍麗薰向高雄地檢署提出偽造文書乙案中，供述明確，並經檢察官查證屬實，不惟有土地謄本、抵押權塗銷登記申請書及遭退票之33紙支票等附於原處分卷內可稽，亦有臺灣高等法院高雄分院檢察署91年度議字第81號處分書在卷可資參照。又藍麗薰及蔡啟禎二人因無力償還前開借款，經被上訴人一再追討，蔡啟禎遂於85年11月13日與被上訴人達成協議，除將南投縣○○鄉○○○段第66之3地號灌溉水場之管理收益權轉予被上訴人外，並將原設定第二順位抵押權予被上訴人之土地（皮子寮段第66之2地號土地除外），移轉登記過戶予被上訴人指定具自耕農身分之第三人江融名下，以充抵先前借款所積欠之本金，亦有蔡啟禎出具之協議書影本乙紙附卷可資佐證，並經江融於原審法院另案90年度訴字第1651號到庭證述無訛。茲細繹該協議書內容所載：「．．．
以衝（註：應係「充」字之誤）抵前借之全部本金，另，債（註：應係「積」字之誤）欠之利息，債權人（註：係指被上訴人乙○○）同意再寬貸一段時日，由本人另行設法籌資清償，為恐口說無憑，特定書據。」等語，足徵被上訴人與蔡啟禎於書立協議書時，雙方係同意以系爭土地所有權之移轉及灌溉水場之管理收益作為抵償借款之本金而已；至於所積欠之利息部分，則並不包括在上開讓與標的之範圍內，堪稱明確。是被上訴人主張其未收取系爭借款之利息，要非全屬無據。蔡啟禎雖經原審法院另案90年度訴字第1651號綜合所得稅事件傳訊多次均未到庭（據藍麗薰到庭稱，蔡啟禎目前可能滯留在大陸避債），然據原審法院向高雄地檢署調閱其被訴偽造文書之偵查卷宗，並經核對蔡啟禎簽名之筆跡，其協議書上之簽名，與偵查時之簽名，要屬相同（見該署88年度偵字第4280號卷第61頁及第64頁背面、同署89年度偵續字第4號卷第49頁、89年度偵續一字第30號卷第83頁、第130頁），應可認定該協議書為真正。其次，蔡啟禎於上開偽造文書案中，89年間尚親自到高雄地檢署出庭應訊，而在歷次出庭之筆錄中，均未述及其於簽定協議書後，曾有償還利息之情事，復經原審法院核閱該署前述偵查卷無訛等情，有原審法院90年度訴字第1651號判決足按。此外，藍麗薰於上開綜合所得稅事件審理時，經原審法院傳訊到庭作證，並詢問是否有償還借款之利息﹖藍麗薰則證稱整件借款及設定抵押權事情，均係由蔡啟禎所為，伊自始至尾均不知情等語，是上訴人以地政機關之登記資料有系爭抵押權存在為由，而推論被上訴人於86年間應有利息所得，殊嫌率斷。又因被上訴人收到蔡啟禎所開立之支票後，就將支票寄在銀行託收，而蔡啟禎早經銀行列為拒絕往來戶，所以土地過戶被上訴人後，被上訴人亦未特地將其它託寄銀行之支票取回，又後來蔡啟禎開立之支票，因前面均已跳票，被上訴人也就未再託寄銀行代收等情，業據被上訴人訴訟代理人到庭陳述甚明，衡諸一般常情，亦屬無違，是上訴人就此所為指摘，尚無足採。另查，蔡啟禎因無力清償向被上訴人借貸之債務，乃與被上訴人協議，將藍麗薰前述66之2號以外土地於88年12月3日登記過戶予被上訴人指定具自耕農身分之第三人江融名下。嗣於87年7月21日，再將上開炭寮段第106之71及106之73地號土地移轉登記至被上訴人配偶吳陳烏絨名下，並塗銷系爭抵押權登記，實因85年間被上訴人與其配偶均不具自耕農身分之故，已據被上訴人訴訟代理人江進旺（即江融之弟弟）於原審法院90年度訴字第1651號綜合所得稅事件陳明在卷。
而衡諸社會常情，被上訴人將設定抵押權之系爭土地登記於第三人江融名下，而為保護自身之權利，暫不塗銷抵押權之登記，迨其配偶取得自耕農身分，始將該等土地轉至其配偶名下，並塗銷原設定為第二順位之抵押權，亦與經驗法則不相違背。至於被上訴人所出具之清償證明書，雖記載抵押債權全部清償等語，惟此乃為塗銷系爭抵押權之便宜行為，尚難以此遽予認定被上訴人已獲得利息之清償。此外，依一般商場之經驗，當債務人無力清償其借款債務時，債權人能收回本金已實屬不易，更遑論有利息可言。民法第323條並非強行規定，故其所定費用、利息及原本之抵充順序，得以當事人之約定變更之，最高法院27年上字第3270號著有判例足參，是被上訴人與蔡啟禎立協議書約定前述土地及水場先充抵所借之全部本金，於法尚無不合。本件上訴人僅憑其向地政機關查得訴外人藍麗薰將其所有坐落系爭6筆土地設定抵押權予被上訴人之登記資料，遽為被上訴人86年度有收取利息2,457,750元之推定，併課被上訴人該年度綜合所得稅，其認事用法，尚有未合，且與收付實現原則有違，復查決定雖予以追減利息所得708,750元，仍非適法，訴願決定遞予維持，亦有違誤等由，而判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
五、上訴人上訴意旨略謂：上訴人係根據抵押權設定登記資料及被上訴人無法證明其未收取而核課系爭所得，非如原判決所指，以地政機關之登記資料為唯一之論據。原判決一方面認定系爭抵押權之設定乃源於藍麗薰、蔡啟禎及順亨發公司前與被上訴人間多次金錢借貸往來而產生，另方面又採信藍麗薰所證，系爭借款及設定抵押權情事，均係蔡啟禎所為，伊自始不知情等語，採證前後矛盾。又江融到庭僅證述其係遭充當人頭而已，無法證明蔡啟禎出具之協議書為真實，況蔡啟禎如真於85年11月13日與被上訴人達成前述協議，則85年11月13日以後何以仍有退票，雖然被上訴人訴訟代理人辯稱蔡啟禎開立之支票，因前面均已跳票，被上訴人即未再託寄銀行代收云云，惟依被上訴人提示33紙支票影本之發票日分析，其未提兌者有85年2月27日、9月2日、9月6日、10月2日、11月2日及12月2日暨86年1月2日、2月2日、3月2日；另遭退票者有85年12月2日、12月12日及86年1月2日、1月12日、2月2日。未提兌或退票者之發票日並無先後順序結果可議，非如被上訴人訴訟代理人所述。被上訴人所舉證據既不足採信，其主張未收取利息亦不可採。再者，原判決以蔡啟禎於偽造文書案件之簽名筆跡與協議書上之簽名相同，逕認定該協議書為真正，亦失之武斷。蓋協議書上之簽名縱可認係蔡啟禎所親簽，惟上訴人於原審所抗辯者為協議書內容，縱認筆跡為真正，協議書內容是否為其真意，亦不得而知，否則，亦不會有簽訂協議書後，尚有退票情事發生。退而言之，縱認該協議書為真實，85年11月13日簽訂協議書時蔡啟楨已以土地及水權沖抵借貸全部本金，並約定利息部分由其另行籌資清償，而系爭土地於87年7月間以「系爭債權金額新臺幣參仟伍佰萬元正之抵押權全部清償屬實」為由，辦理抵押權塗銷登記，足證系爭抵押權之利息已獲清償。蔡啟禎於前述刑案中出庭，雖未述及於簽定協議書後，曾有償還利息情事，然亦未述及未有償還利息情事，是其陳述，即不足為認定被上訴人未收取利息之證明。依民法第867條規定，系爭抵押標的物嗣雖經移轉登記於第三人江融名下，惟不因此而影響抵押權之存在，原判決探究系爭抵押權登記至江融名下時暫不塗銷，之後再登記至被上訴人配偶名下時再行塗銷，並無實益。至原判決以前述清償證明，係塗銷抵押權登記之便宜行為，然抵押權之塗銷登記原因有多種，不限於清償一種，焉能以其為便宜行為一語帶過，而免除被上訴人之舉證責任。系爭抵押權因清償而塗銷，被上訴人又無法舉證證明其未收取利息，被上訴人據以核課系爭所得，並無違誤等語。
六、本院查：原判決認定被上訴人已舉證證明其未收取利息，主要理由之一為被上訴人所提協議書記載系爭土地等抵充前借之全部本金，不及於前欠利息。並據此認其嗣後塗銷抵押權登記所出具之清償證明所載全部清償即係便宜行為，並非本金及利息已實際清償。而原判決認定該協議書為真正，所憑證據為蔡啟禎在前述刑案之簽名與協議書上之簽名經核認相同。然協議書簽名縱屬真正，並不能據此推論所載內容即為真實。上訴人於原審即質疑，被上訴人所提作為還款之支票33紙，並非全數提兌，遭退票之支票是否有換票或已向債務人取得相當代價之情形不明，且有在系爭土地過戶與江融之後方退票者。原判決採信被上訴人所陳：因被上訴人收到蔡啟禎所開立之支票後，就將支票寄在銀行託收，而蔡啟禎早經銀行列為拒絕往來戶，所以土地過戶被上訴人後，被上訴人亦未特地將其它託寄銀行之支票取回，又後來蔡啟禎開立之支票，因前面均已跳票，被上訴人也就未再託寄銀行代收等情，似謂蔡啟禎所開支票經列為拒絕往來戶後，其即未再託寄銀行代收。但根據其所提上開33紙支票，85年2月27日支票未提示，而85年12月2日即因被列為拒絕往來戶而遭退票，被上訴人仍續有提示支票情形，與其前開陳述矛盾，原判決未查明其原因，遽予採信，其認定事實有與證據不符之違法。上開支票退票日期有85年12月2日、12月12日、86年1月2日、1月12日、2月2日，均在被上訴人所稱85年11月13日協議後，雙方既已達成以系爭土地等抵充借款，則被上訴人何以仍繼續提示，兩者顯有矛盾，原判決未予究明，即認該協議書內容為真，亦有違論理原則。上訴人執此指摘，聲明廢棄，為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院查明後，另為適法之裁判。又被上訴人自承借款予蔡啟禎等人之金額總計30,170,000元，而開立充作還款依據之支票33紙金額僅20,899,850元，兩者不符，其差額是否已以現金清償或開立其他支票而兌現情形，或如上訴人質疑，支票遭退票有可能經換票或向債務人取得相當代價等，此攸關被上訴人所述情節可否採信，宜一併查明，併此指明。
七、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 94 年 12 月 15 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 16 日
書記官 邱 彰 德