最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02036號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 葉維惇會計師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年6月30日高雄高等行政法院93年度訴更字第26號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：緣原處分以上訴人之配偶黃炳堯係中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東，上訴人於86年度綜合所得稅結算申報時，漏報配偶黃炳堯取自該公司營利所得新台幣（下同）1,711,850元。案經財政部臺北市國稅局士林稽徵所（以下簡稱士林稽徵所）查獲，移由被上訴人審理違章成立，就漏稅額283,159元部分處0.5倍罰鍰合計141,700元。惟按中硝公司辦理資本公積轉增資悉依法辦妥增資登記，且增資及減資於公司法上乃屬二個分別獨立之法律行為。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依財政部69年5月8日台財稅第33694號（以下簡稱69年函）、83年6月15日台財稅第000000000號（以下簡稱83年函）及85年台財稅第00000000號（以下簡稱85年函）等，應屬證券交易所得，免徵所得稅。此外，上訴人未申報系爭所得，既係依當時有效存在之函釋辦理，並無任何過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應不罰。又依財政部73年9月3日台財稅第59051號函所定之計算方式，於計算本件漏稅額時，應減除已扣繳之稅款，方屬適法。請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：查中硝公司於86年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算作為與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致。上訴人以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得。次中硝公司上開行為核與財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋意旨不符，上訴人誤解69年函及83年函釋規定漏而未報其取自該公司之所得，縱非故意，亦屬過失，是仍應予處罰。又查士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有牽連關係，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋規定，即應以該所之進行調查日（88年5月10日）為本案之調查基準日。上訴人雖於同年6月17 日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，顯與稅捐稽徵法第48條之1自動補報之規定未合。末處分書中有關漏稅額計算式中，短漏報所得額之扣繳稅額係就一般因過失致短漏報扣稅款之行為，且所得於給付當時，扣繳義務人已先行依規定扣繳稅款之情形，方可減除，以處較輕之罰鍰。而本件上訴人係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，與稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報之規定未合，已如前述，是於計算漏稅額時自不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款。原處分並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依行為時公司法第238條第3款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於85年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於86年度再辦理減資，而減資時，中硝公司係以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述86年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東，因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現，依上揭所述，自屬中硝公司股東當年度之營利所得；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，依上開所述，其性質並非股票之轉讓。又中硝公司此一行為，顯係在財政部69年5月8日台財稅第33694號與84年3月22日台財稅第000000000號函釋意旨之間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避前揭財政部84年號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第420號解釋意旨，被上訴人主張本件上訴人之所得性質上係屬減資年度即86年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。另中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕，而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部69年台財稅第33694號函釋情事，其信賴即不值得保護；況該函釋因有重大明顯違反上位規範之情形，而應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴亦不值得保護。又上訴人之配偶既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將其配偶系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意過失，依行為時所得稅法第110條第1項規定及前揭司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。復按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款係規定所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。而財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋，核與上述稅捐稽徵法第48條之1規定意旨相符，爰予援用。本件士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司，就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函內容可知，稽徵機關當時已就中硝公司於86年度因減資給付於股東之款項是否屬營利所得之特定事件開始進行調查，並因已認此等所得性質應屬投資收益或營利所得，故乃就因此認定直接相關之中硝公司有否辦理扣繳一事發函中硝公司辦理扣繳，及通知中硝公司各股東所屬國稅局確認有無報繳此一營利所得，是上述本件士林稽徵所88年5月10日之發函日乃稽徵機關關於調查此等所得性質應屬投資收益或營利所得之特定事件中，有紀錄以資查考之最先作為日，故該日自得認定為本件之調查基準日；是上訴人於同日辦理補申報並補繳本件稅款，顯係在本件調查基準日之後，自與稅捐稽徵法第48條之1規定之免罰要件不合。至上訴人另援引之財政部79年台財稅第000000000號函及財政部賦稅署81年台稅二發第000000000號函，係分別就「檢舉案件之牽連案件其調查基準日以原案查獲違章證物之日為準。」及「關於貴組（編者註：法務部調查局北部地區機動工作組）查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰之規定乙案」，其調查基準日如何認定之情況為函釋；亦即此二函其釋示之情況，係屬經檢舉案件之相牽連案件；核與本件係由稽徵機關開始調查，並其所以開始調查，係因已就中硝公司增、減資之行為是否屬應稅之營利所得有所懷疑，並進而要求中硝公司應代為扣繳領款股東稅款之情形，並不相同。再觀財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋之綜合所得稅漏稅額計算公式，雖於計算漏稅額時，均有「扣繳及暫繳稅額」之扣除；但其函釋規範之漏稅額計算公式，則是源於：「雖然違章人有漏報所得而逃漏所得稅之行為，但是先行扣繳之稅金早在申報以前即由國家取得，即使其申報時有隱匿，以致申報之應納稅額降低，但是已收到之暫扣稅款國家已實際上予以運用，而且退稅程序又比較緩慢，因此國家從人民繳納所得稅之時點起算，在該扣繳金額限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中」之考量。惟本件中硝公司辦理扣繳之時點為88年6月17日，不僅未於股東取得系爭所得時之法定扣繳義務時點扣繳之，是於此時已形成國家實質上並未取得此等稅收，而構成所謂「漏稅」之事實，亦即上訴人之漏稅金額於其構成漏稅違章之時點，即應辦理綜合所得稅結算申報時，並無系爭扣繳稅款之存在，以資扣除；是本件上訴人漏稅額之計算自無上開函釋所頒扣除扣繳稅款計算公式適用之餘地，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
四、上訴論旨復指前詞，指摘原判決認定系爭所得應屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，不啻違背租稅法律主義，且其所引財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，係規範公司辦理清算分配剩餘財產時，股東若取得資本公積無償配股部分，該無償配股所獲分派之剩餘財產，屬股東之投資或營利所得，核與本件減資收回資本公積增資配股之情形，顯然有間，是原判決顯有適用法規不當之情形云云。
五、本院查：公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。再觀財政部69年5月8日台財稅第33694號「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」函釋，及財政部84年3月22日台財稅第000000000號「．
．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」函釋，可知公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而本件中硝公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，從而上訴人之配偶以中硝公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所規定之營利所得。又財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第000000000號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用。而財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函，旨在說明69年5月8日台財稅第33694號函所函釋單純減資所配發股票，在證券交易所得停止徵收所得稅期間，可免徵所得稅，惟易引發租稅規避，造成租稅不公平，爰決議不再援引適用之理由，故上訴人引用該函釋，亦不足據為有利於上訴人之認定。次按司法院釋字第525號解釋除闡示：「行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」並指明信賴不值得保護及欠缺信賴要件者，不在保護範圍。本件係以迂迴方式規避股東法定納稅義務，上訴人之此項信賴不值得保護，原判決難謂違反信賴保護原則，與司法院釋字第525號解釋並無違悖。另財政部82年11月3日台財稅第000000000號函後段載明：「若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」查本件士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司，就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「．．．經查貴公司85年10月30增資164,052,000元及86年4月23日增資181,073,210元兩次均以資本公積辦理增資，復於86年1月6日及8月6日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部84年3月22日台財稅字第000000000號函釋規定此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」等語，自此函文內容可知，稽徵機關當時已就中硝公司於86年度因減資給付於股東之款項是否屬營利所得之特定事件開始進行調查，並因已認此等所得性質應屬投資收益或營利所得，故乃就因此認定直接相關（即同一特定事件涵蓋範圍）之中硝公司有否辦理扣繳一事發函中硝公司辦理扣繳，及通知中硝公司各股東所屬國稅局確認有無報繳此一營利所得，是上述本件士林稽徵所88年5月10日之發函日乃稽徵機關關於調查此等所得性質應屬投資收益或營利所得之特定事件中，有紀錄以資查考之最先作為日，故該日自得認定為本件之調查基準日。是上訴人於88年6月17日中硝公司扣繳稅款之同日辦理補申報並補繳本件稅款，顯係在本件調查基準日之後，依上開所述，自與稅捐稽徵法第48條之1規定之免罰要件不合。至財政部79年台財稅第000000000號函及同部賦稅署81年台稅二發第000000000號函，乃係針對涉及他案之調查，應以實際進行調查機關已查獲違章證物日為調查基準日，核與本件並不相同，自難比附援引。原判決認定士林稽徵所於88年5月10日業已著手調查，應以該日為本件之調查基準日，自無不合。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．．。」業經司法院釋字第275號解釋在案。中硝公司既係藉由增資再減資手續，達到分配盈餘予公司股東之目的，而原告之配偶身為中硝公司之股東，實際上亦未提供任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾，即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，而上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將其配偶系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意過失，依行為時所得稅法第110條第1項規定及前揭司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤求予廢棄為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 郭 育 玎