最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00219號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 南投縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年8月21日臺中高等行政法院92年度訴字第194號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人於原審起訴主張：緣訴外人張燈輝所有坐○○○鄉○○○段2790、2790之1及2790之2地號等三筆土地，於民國（以下同）81年2月間經臺灣臺中地方法院80年民執4字第9161號執行拍賣，由訴外人郭永逢拍定取得，被上訴人按一般用地稅率計徵土地增值稅計新台幣（以下同）471,689元，並函知執行法院代為扣繳在案。上訴人於91年7月10日以債權人身分向被上訴人申請上開土地依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定，免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，惟為被上訴人否准所請。然法並無明文禁止上訴人以債權人之地位促請被上訴人就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅。次依財政部82年6月17日台財稅第000000000號及90年11月16日台財稅第00000000000號函釋意旨，並類推民法第125條前段之規定，應得於十五年內促請免徵。又臺灣臺中地方法院80年10月17日查封筆錄並未認定系爭農地未依法作農業使用。又2790之2號土地縱然為道路用地，然道路為經營農業所不可免者，此有行為時農業發展條例第3條第10款之規定可稽。況農地是否依法作農業使用，依財政部民國87年11月19日函釋意旨，應由當地稅捐機關會同主管機關及相關機關依事實認定之，被上訴人僅依法院查封筆錄而認定系爭農地未依法作農業使用，顯有違誤。又系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，為被上訴人所不爭執，完全符合行為時農業發展條例第27條之規定，當然發生免稅效果。綜上，原處分顯違背法律優越原則及信賴原則。請撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：查系爭三筆土地於80年12月17日臺灣臺中地方法院執行時由債權人即上訴人之代理人導至現場實施查封時，該等土地使用情形分別為○○○鄉○○○段2790之2地號土地為道路地、同地段2790、2790之1地號等二筆土地地上雜草叢生，有臺灣臺中地方法院民事執行處80年12月17日之查封筆錄為憑，是系爭三筆土地查封時均未依法作農業使用，事實至為明確。其查封時既未作農業用地使用，而執行法院隨即於81年2月間將之拍定予郭永逢，依一般經驗法則，該等土地拍定時未作農業用地使用堪予認定，被上訴人據而認其不符行為時土地稅法第39之2之免稅要件，應屬有據。本案系爭土地移轉時未依法作農業使用之事證，既已明確，拍定人縱經主管機關核發自耕能力證明書，亦不影響系爭土地不符合免徵土地增值稅要件之認定等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查結果，以：查上訴人就其債權並未提出任何證明，無從知悉債權之種類及數額，亦不知其是否業經受償完畢，且其經本院合法通知，無正當理由均未到院開庭，尚難遽認其債權仍屬存在，上訴人請求免徵本件土地增值稅已難謂有據。次按土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備：⒈須為農業用地⒉須在依法作農業使用時移轉⒊須移轉與自行耕作之農民繼續耕作等要件，此觀該條文義自明。系爭2790、2790之1地號土地地目均為「旱」，69年6月1日經南投縣政府非都市土地使用編定公告確定，其使用種類經編定為山坡地保育區農牧用地；至系爭2790之2地號土地於69年1月5日經逕為地目變更為道，其使用種類原經編定為山坡地保育區農牧用地，82年6月1日經更正編定為山坡地保育區交通用地，有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，上開2790、2790之1號土地依行為時土地稅法第10條前段規定，固屬同法第39條之2第1項規定所稱之「農業用地」，至2790之2地號土地為山坡○○○區○○○○○道地目，係純粹做道路使用，非與農業經營不可分離之農路，非屬農業用地，自無土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用。次查，系爭土地於80年12月27日臺灣臺中地方法院執行人員由債權人即上訴人之代理人導往現場，會同埔里地政事務所測量人員指界後，實施查封時，其代理人亦陳稱：系爭2790之2地號土地為道路地，系爭2790、2790之1號地號土地上雜草叢生，債務人自己使用，其後執行法院並將系爭土地交由上訴人之代理人陳貴鳳保管，有臺灣臺中地方法院民事執行處91年8月12日80年度執4字第9161號函送之80年度執4字第9161號之拍賣抵押物強制執行事件「查封筆錄」附於原處分卷足憑，顯見法院查封時，業已廢耕甚久，任由雜草叢生無疑。又該土地隨即拍定，經執行法院於81年2月28日通知被上訴人拍定價格，有該函附原處分卷可考。揆諸行為時強制執行法第51條及第78條規定，債務人如於查封後於系爭土地種植作物，必與保管人之保管行為相衝突，則上訴人豈有不知或不為陳報法院之理？今上訴人就債務人於查封後至土地拍定移轉前，有耕種系爭土地之事實未能舉證證明，自難憑認。況被上訴人所屬埔里分處當時亦曾以81年3月9日投埔稅2字第3090函知原土地所有人張燈輝，系爭二筆農地業經法院拍賣，如合於農業發展條例第27條之規定者，請於文到30日內提出申請免徵土地增值稅，該函經交郵政送達，卻因張燈輝遷移不明而遭退回在案，亦有該函及退回之信封附原處分卷可按，益證當時債務人已遷移不明，尚難認有耕作系爭土地之事實。準此，本件系爭土地拍定核發權利移轉證書時，並未依法作農業使用事證明確，核與行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅的要件不符。又本件既非於作農業使用時經法院拍賣，自無財政部86年5月6日台財稅第000000000號函釋之適用。本件被上訴人否准免徵土地增值稅，並無違背。再被上訴人既為稅捐稽徵機關，其對於土地稅法第39條之2農業用地增值稅捐稽徵事項之認定自屬有權決定，其依據查封筆錄之記載，認定系爭農地拍賣當時未作農業使用，並未逾裁量權之範圍，亦無逾越行政程序法第10條所規定之法定裁量範圍。至上訴人所舉財政部87年11月19日台財稅字第871974489號函釋，係財政部檢送該部87年11月4日「研商土地稅法第55條之2第1項第3款所定『非依法令變更為非農業用地使用』之認定及相關事宜」會議紀錄，並非就行為時同法第39條之2所為之解釋，不得比附援用。又有關「自耕能力證明書之核發」，乃重在於農地承受人之「自耕『能力』」之證明，而非在於該證明所載農地是否確係作農業使用，故不得以經核發自耕能力證明書所載有得自耕之土地，即反推該證明書所載土地確係作農業使用。上訴人又未提出系爭土地有土地稅法第22條之1第1項但書各款之證明文件供核，所述亦無足採取。末按類推適用者，係將某一法律規定，比照適用於法律評價上相似，但未經規定之事項者，以達憲法平等原則中相同者為相同處理之正義要求，故是否得類推適用，應以規範對象之事物本質為基礎而觀察。關於稅捐之請求免徵與稅捐之徵收，其對象雖正好相反，但同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推稅捐稽徵法第23條第1項五年之規定，其期間亦甚符合行政程序法第131條第1項之規定。則本件即自被上訴人核定徵收土地增值稅繳納期限屆滿之翌日即81年4月19日起算，至86年4月18日已屆滿五年，且依前開查封筆錄記載上訴人為本件拍賣抵押物強制執行事件之債權人，則於當時接到強制執行之分配表時，即已知悉未免徵土地增值稅，乃上訴人於91年7月10日始具狀向被上訴人申請，有原處分卷所附上訴人申請書可按，則本件亦已罹於時效而消滅，不得再為請求。因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
上訴論旨除執前詞外，並以：原審於上訴人遲誤準備程序而未將準備程序筆錄送達上訴人，遽行言詞辯論，違反行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第273條第1項及第275條規定。次上訴人於原審未受合法通知，故未於言詞辯論期日到場，有民事訴訟法第386條第1款不得一造辯論判決之情事，原判決未審及此，與該規定亦有未合。又本件爭點在於原處分否准上訴人申請免徵土地增值稅之適法性，要與行政程序法第131條及稅捐稽徵法第28條關於稅捐退還請求權之規定無涉，原審據為判決，顯屬訴外裁判，不啻與行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第388條規定有間，且違背論理法則云云。
按未依行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第273條第1項規定，將準備程序筆錄送達於未到場當事人，即逕行終結準備程序，固有未妥，惟須此一程序之違背，有足以妨礙未到場人嗣後攻擊防禦之實施，且為維持審級制度之必要時，始足認有重大瑕疵，否則即不能執為上訴求為廢棄之理由。本件原審於92年5月12日行準備程序，上訴人未到場，經原審宣示準備程序終結，雖未將準備程序筆錄送達於上訴人，惟被上訴人於該準備程序之陳述，與其所提出之答辯狀相同，並未提出新證據，而該答辯狀繕本已於準備期日前由被上訴人通知上訴人，為上訴人所不爭，不妨礙上訴人攻擊防禦方法之行使，故上開準備程序筆錄未送達上訴人，與判決內容之當否無關，尚難以此認原判決違背法令。又原審於準備程序終結後，通知兩造於92年8月14日行言詞辯論，該言詞辯論期日通知業於同年7月4日送達，有送達證書附原審卷可稽，上訴人稱其未受合法通知，顯無可採。又依民事訴訟法第273條第2項規定：「前項情形，除有另定新期日之必要者外，受命法官得終結準備程序。」及行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條及第386條所列各款，並無準備程序筆錄未送達於未到場當事人，不得為一造辯論之規定，則原判決以上訴人未於言詞辯論期日到場，又無民事訴訟法第386條所列各款情形，依被上訴人之聲請，由其一造辯論而判決，難指為判決不備理由或判決違背法令。又稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其立法意旨係以：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為五年，則人民要求退稅之期限亦應為五年，方符平等原則。上訴人為系爭土地之債權人，本件固非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟其請求結果如獲勝訴，將發生與對納稅義務人退稅相同之效果，仍應類推適用稅捐稽徵法第28條5年除斥期間之規定，以符公平原則。原判決引用該條規定，旨在說明上訴人本件請求已逾該條所規定之五年法定期間，不得再行申請，並無變更上訴人之起訴事實及訴訟標的，上訴人據此指摘原判決違法，洵無足採。況原判決對於系爭土地於法院拍賣時並未作農業使用乙節，業已詳敘其認定之理由，亦無違背論理法則、證據法則及經驗法則。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 25 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 2 月 25 日
書記官 阮 桂 芬