最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第02110號上 訴 人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○送達代收人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國93年5月27日臺北高等行政法院93年度訴字第1102號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為祐昌染整股份有限公司（下稱祐昌公司）之負責人，亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，該公司於民國（下同）八十四年一月一日至八十四年二月二十八日給付權利金及利息所得計新台幣（下同）二、九一七、八九○元，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款計五八三、五七八元，案經被上訴人所屬中壢稽徵所查得，乃依所得稅法第一百十四條第一款前段規定，責令上訴人補繳其應扣未扣之稅額五八三、五七八元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張：本件祐昌公司向英國BEACON公司印染設備與技術代理人ONWARD TRADING ENTERPRISES（
P.T.E）LTD訂購之系爭電腦程控紡織品精緻印染軟體使用，性質上並非取得系爭軟體技術之授權而屬單純產品之買賣，其所取得者乃該項軟體產品本身而非技術之授權使用，其支付之價款乃屬價金而非權利金。祐昌公司與ONWARD TRADINGENTERPRISES（P.T.E）LTD所訂立之契約性質上實屬系爭軟體產品之「買賣」，並非智慧財產權之授權。被上訴人率爾認定，系爭產品之買賣為智慧財產權之「授權」，所支付者為「權利金」，實不足採。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：上訴人與新加坡ONWARD TRADING ENTERPISES（P.T.E）L.T.D所簽訂合約書，係提供電腦程控紡織品印染之軟件與技術指導等事宜，且合約中智慧財產權部分，亦言明若侵害使用地國家之商標專利或其他智慧財產權，使用者應採取抗辯及防禦措施，並應賠償其損失云云，可知該項支出應屬權利金，不應屬電腦設備。是依所得稅法第八十八條第一項第二款規定「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之」，該法令即明文規定扣繳義務人應於「給付時」辦理扣繳事宜等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：權利金係營利事業使用他人之專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利而支出之對待報償。本件上訴人與新加坡ONWARDTRADING ENTERPRISES（P.T.E.）L.T.D.所簽訂之合約書，約明乙方（即新加坡ONWARD TRADING ENTERPRISES（P.T.E.）L.T.D.）提供甲方即上訴人電腦程控紡織品精緻印染之軟件與技術指導等，而非如上訴人所主張之電腦軟體系統產品之買賣，是以上訴人財產目錄中並未記載有上開合約書之產品。且本件產品之報價單（QUOTATION）對該產品之敘述（Description）為：1. Machine time and temperaturecontrols-from semi- automatic to full automaticcorrective instructions. 2. Computer systemplanning,integration and application．．．，且其功效（Visible Performance）為：1. A computer that cangrasp color physics. 2. A computer that controls themixing and formula,．．．即該項產品為電腦控制系統之規劃，且有增進電腦功能之效用，如可將機器之時間及溫度控制從半自動到全自動等。又合約書中智慧財產權部分，亦約明：「如產品侵犯到產品使用地國家內之商標、專利、著作權或其他任何智慧財產權而致甲方涉訟時，甲方應儘速以書面通知乙方有關涉訟之情事，充分與乙方合作，並授權乙方處理抗辯或和解等事宜。乙方應負責採取抗辯及防禦措施，並應賠償甲方經最終判決確定甲方應賠償之金額。」，足認上訴人所支出者為電腦控制系統規劃之權利金，而非電腦設備之買賣價金。從而上訴人主張本件合約有產品交運、取回及變更或取銷訂購產品之違約金等語，雙方交易之標的係軟體產品等電腦設備，應屬買賣等語，尚難可採。依所得稅法第四條第二十一款規定：「營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用國外營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；．．．。」，從而被上訴人依前揭規定予以轉正權利金，且因系爭電腦程控軟件與技術指導費用龐大，而該等電腦程式設計指導對上訴人生產有遞延效益，遂依上開財政部七十四年二月八日台財稅第一一六九三號函釋之意旨，將此費用分三年度攤提，依法並無不合。另依行政程序法第一百條第一項及第一百十條第一項規定，書面之行政處分應送達於上訴人，惟上開條款規定送達之立法意旨，乃在於使應受送達之人知悉該行政處分內容，及如何計算申請復查或行政救濟之期間；本件上訴人主張被上訴人所為之課稅處分應合法送達於上訴人之住所（即台北縣板橋市○○路○段○○○號）始生送達之效力，詎被上訴人所為之課稅處分並未合法送達於上訴人之住所，上開課稅處分既未合法送達於上訴人，自屬無效之行政處分，對上訴人自不生效力乙節。惟查，縱上訴人所主張屬實，然上訴人嗣所提之復查程序，被上訴人亦予以實體審查，並未因申請復查逾期而予以駁回，是上訴人上開主張，容有誤解，亦不足採。
五、本件上訴意旨略謂：㈠新加坡公司之來函表示買方可以自由使用，買方將不會被控以侵犯權利，這是屬於一般買賣契約之賣方對產品之保證條款，正足以表示產品本身不具備智慧財產權的涵義。詎原審判決曲解上開條款之涵義，並竟斷章取義截取其中隻字片語認定上訴人所支出者為電腦控制系統規劃之權利金，而非電腦設備之買賣價金，其推論過程亦有違反論理法則之違法。又縱認原審判決不採新加坡公司之來函及上訴人之抗辯事由，認定上訴人所支出者為權利金，仍應於判決理由項下說明其不採之理由，原審判決就上訴人主張之事由未置一詞，未說明不採上訴人抗辯事由之理由，亦有判決不備理由之違法。㈡被上訴人所為之課稅處分並未合法送達於上訴人，依行政程序法第一百十條第四項規定，此種具有重大明顯瑕疵之行政處分係屬無效之行政處分。基此，行政程序法第一百條第一項及第一百十條第一項之規定，非僅係用於計算申請復查或行政救濟之期間，亦屬判斷行政處分是否發生效力之依據，原審判決認定上開規定僅用於計算申請復查或行政救濟之期間，並非判斷行政處分是否發生效力之依據，而不予審酌上訴人所提之抗辯事由，原審判決自有行政訴訟法第二百四十三條第一項判決適用法規不當之違法。再者，課稅處分未合法送達於上訴人，自始不生效力，不因上訴人嗣後申請復查，而使無效之行政處分補正變成合法有效之行政處分，原審判決依法自應將形式上存在之課稅處分予以撤銷，原審判決未將課稅處分予以撤銷，竟駁回上訴人之訴，顯然違背行政程序法第一百條第一項、第一百十條第一項及所得稅法第八十一條第一項之規定及憲法正當法律程序之要求，而有行政訴訟法第二百四十三條第一項判決不適用法規之違法。㈢又上訴人既於原審抗辯原處分書未合法送達於上訴人而不生效力，且原處分卷中並無送達證書或送達回執以證明原處分已合法送達，上訴人欠稅資料電腦檔案送達日期欄位亦為空白，依舉證責任之分配，原審法院應命被上訴人提出其他證據方法，以證明原處分確實已送達於上訴人，倘被上訴人未能舉證原處分已合法送達於上訴人，自應諭知被上訴人敗訴，並將原處分及訴願決定撤銷。詎原審法院未命被上訴人詳為舉證，且被上訴人未能舉證原處分已合法送達之情況下，即認定原處分已合法送達於上訴人，原審判決顯然有違反證據法則之違法。請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、本院查：㈠「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時
，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款分別定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院大法官會議釋字第420號解釋及第438號解釋著有明文。又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，亦有本院82年判字第2410號判決意旨可參。依所得稅法第八條第六款之規定，所謂權利金係指將專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利提供他人使用而取得之對價。因提供使用之本質只是授權為特定目的之使用，故提供者仍保有其所提供權利或秘密方法之主權，使用者無權將該權利或秘密方法讓與第三者。縱使提供者於授權使用之同時，須將該權利（通常為智慧財產權）或秘密方法所附著具體有形物之所有權移轉予使用者，惟此僅為授權使用之媒介，權利或秘密方法之主權並未移轉，且因該具體有形物本身之材料價值甚微，提供者所取得之價金主要係反映使用該權利或秘密方法之價值，雙方契約之實質經濟意義應屬授權使用，而非買賣，基於前揭實質課稅原則，該價金之性質仍應解為權利金。
㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：權利金係營利
事業使用他人之專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利而支出之對待報償，上訴人負責之祐昌公司與新加坡ONWARD TRADING ENTERPRISES（P.T.E.）L.T.D.所簽訂之合約書，約明乙方（即新加坡ONWARD TRADING ENTERPRISES
L.T.D.）提供甲方（即祐昌公司）電腦程控紡織品精緻印染之軟件與技術指導等，而非如上訴人所主張之電腦軟體系統產品之買賣，是以上訴人財產目錄中並未記載有上開合約書之產品；況本件產品之報價單對該產品之敘述及其功效為電腦控制系統之規劃，且有增進電腦功能之效用，如可將機器之時間及溫度控制從半自動到全自動等；又合約書中智慧財產權部分，亦約明：「如產品侵犯到產品使用地國家內之商標、專利、著作權或其他任何智慧財產權而致甲方涉訟時，甲方應儘速以書面通知乙方有關涉訟之情事，充分與乙方合作，並授權乙方處理抗辯或和解等事宜。乙方應負責採取抗辯及防禦措施，並應賠償甲方經最終判決確定甲方應賠償之金額。」足認上訴人所支出者為電腦控制系統規劃之權利金，而非電腦設備之買賣價金。因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，揆諸前開說明，其認事用法核無違誤。上訴人在原審提出系爭合約乙方新加坡ONWARDTRADING ENTERPRISES L.T.D.於2003年3月16日給祐昌公司現任董事長姜仁生之信函雖表明：「⒈關於1993年出售給貴公司（祐昌公司）供生產及織品印染處理使用的英國BEACON公司之Right First Time，整體售價是US$420,000元。這不包括任何權利金、專利權、或智慧財產權任何相關費用。這是因為該產品交易價格原始即無包括以上費用。⒉系爭合約書前言：「雙方於西元1993年元月20日簽訂本約，就乙方提供之電腦程控紡織品精緻印染之軟件與技術指導等事宜，議定交易條件如下」其意指產品購買後的使用指導，而非技術銷售行為。⒊系爭合約第9條「智慧財產權」是有關乙方產品侵犯他人智慧財產權時之乙方產品責任。該條款之意旨係指貴公司（祐昌公司）可以自由使用，貴公司將不會被控以侵犯權利，這是屬於保證條款，正足以表示產品本身不具備智慧財產權的涵義」等語，惟對照系爭合約全文，可知其真意係指乙方新加坡ONWARD TRADING ENTERPRISES L.T.D.並未將系爭電腦程控紡織品精緻印染軟件上之智慧財產權或其包含之技術主權銷售予祐昌公司，故其交易價格不包括智慧財產權移轉應有之價金。又所謂「產品購買後的使用指導」及「祐昌公司可以自由使用」，即係授權祐昌公司使用系爭電腦程控紡織品精緻印染軟件上所包含技術之意思。足見上開信函尚難為上訴人作有利之證明。蓋系爭合約書前言既載明：「雙方於西元1993年元月20日簽訂本約，就乙方提供之電腦程控紡織品精緻印染之軟件與技術指導等事宜，議定交易條件如下」，且其整體售價為US$420,000元，所費不菲，乙方尚須負責「安裝」及接受「諮詢」（見合約條款三之一及三之二），即表示系爭合約之主旨（實質經濟意義）係該電腦程控紡織品精緻印染軟件上所包含技術之傳授指導及授權使用，並非智慧財產權或技術主權之買賣，至於該技術所附著具體有形物所有權之買賣及移轉，僅係附隨授權使用之行為，亦非系爭合約之主要部分。故祐昌公司所交付價金之性質應解為權利金，方符系爭合約之經濟實質。原審就上訴人在原審提出之上開信函，未於判決內敘明不足採之理由，固有未洽，惟於判決結果尚不生影響。
㈢末查被上訴人所屬中壢稽徵所曾以88年10月11日北區國稅局
中壢資第00000000號函檢送補繳本件各類所得扣繳稅額繳款書，責令上訴人儘速依限繳納，並補申報扣繳憑單，而原處分卷固無送達予上訴人之相關證明文件，但查上訴人於88年12月（無「日」之記載）向被上訴人申請復查時，其復查申請書載明上訴人收到被上訴人以前開函檢送之各類所得扣繳稅額繳款書，對核定內容尚有不服，茲依據稅捐稽徵法第35條規定申請復查之旨，並檢附該扣繳稅額繳款書，此有該復查申請書及扣繳稅額繳款書影本附原處分卷可憑，顯見系爭處分書於上訴人申請復查前業已送達上訴人，而對上訴人發生效力無疑，上訴意旨主張系爭處分書並未合法送達於上訴人之住所，對上訴人不生效力，自屬無效之行政處分云云，亦非可採。
㈣綜上所述，原判決理由之論述，雖有未盡完善之處，惟尚不
影響於判決之結果，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 彭 秀 玲